Международные перевозки и НДС

Общие НДС-правила

Поставка услуг международных перевозок* пассажиров, багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным транспортом является объектом обложения НДС (п.п. «е» п. 185.1 НКУ). Но п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ диктует нам применять к таким операциям не общую (20 %), а специальную, льготную ставку НДС:

* Международные перевозки пассажиров и грузов — перевозка пассажиров и грузов с пересечением государственной границы (ст. 1 Закона об автотранспорте).

Ни для кого не секрет: для того, чтобы воспользоваться какой-либо льготой, обязательно выполнить целый ряд правил и условий ее применения. Поэтому от общих норм НКУ сразу же переходим к особенностям применения нулевой ставки для международных перевозок**.

** Учтите, что в этой статье мы не касаемся вопросов налогообложения транзитных перевозок, о которых мы поговорим в отдельной статье (см. статью «Транзитные перевозки: что с НДС?» этого номера).

Нюансы применения ставки 0 %

Статус поставщика услуг (резидент/нерезидент). Здесь работает общий принцип, по которому облагаемыми являются услуги, предоставляемые зарегистрированными на территории Украины резидентами и представительствами нерезидентов, а необлагаемыми — услуги нерезидентов, которые не имеют постоянного представительства на территории Украины***. Поэтому:

*** По общему правилу из п. 186.4 НКУ местом поставки услуг (кроме перечисленных в пп. 186.2 и 186.3 НКУ) является место регистрации поставщика.

1. Если услуги перевозки предоставляет перевозчик-резидент, то их стоимость облагают НДС по ставке 0 % (независимо от резидентского статуса заказчика).

В этом случае перевозчик на дату возникновения НДС-обязательств (по правилу «первого события» из п. 187.1 НКУ : (1) получения оплаты от заказчика или (2) оформления документа, подтверждающего факт предоставления международной перевозки) оформляет налоговую накладную (НН) с НДС по ставке 0 %. Подробности заполнения такой НН вы найдете в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 96, с. 44. Здесь напомним лишь, что графу 9 «Код пільги» такой НН не заполняют. Даже несмотря на то, что в Справочнике № 93/2 прочих налоговых льгот по состоянию на 01.07.2019 г. ставка 0 % для международных перевозок расценивается как льгота и имеет свой код «14060400». Основания для такого вывода дает п. 16 Порядка № 1307, который предписывает заполнять эту графу только на освобожденные от НДС поставки (см. 101.16 БЗ).

Также не забудьте показать объемы международных перевозок в стр. 3 НДС-декларации. А вот в приложение Д5 их не включают.

В НДС-декларации заказчика стоимость «нулевой» международной перевозки попадает в стр. 10.3.

2. Если услуги перевозки оказывает перевозчик-нерезидент, то стоимость таких услуг не является объектом обложения НДС, а «нулевые» правила не применяют (см. ОНК № 610, письмо ГФСУ от 11.07.2019 г. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Казалось бы, не велика разница: «ставка 0 %» или «не объект» — на поставщика услуг это никак не влияет. А вот для заказчика-резидента это вопрос принципиальный: благодаря «необъектности» таких операций он не применяет правила «нерезидентской» ст. 208 НКУ и не (!) начисляет НДС по ставке 0 % исходя из стоимости услуг нерезидента, а также не (!) выписывает «нулевую» НН. Не попадет стоимость международных транспортных услуг, полученных от нерезидента, и в НДС-декларацию заказчика. Подведем итог (см. таблицу).

НДС-учет международных транспортных услуг

Обязательный документ. Обязательное требование для признания перевозки международной, а значит, применения ставки 0 % — ее должен подтверждать единый международный перевозочный документ (п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ). Таким документом может быть (ст. 9 Закона № 1955, разд. II ОНК № 610, подкатегория 101.09 БЗ):

— международная автомобильная накладная (CMR);

— железнодорожная накладная СМГС (накладная УМВС) и накладная ЦІМ (CIM);

— авиационная грузовая накладная (Air Waybill);

— коносамент (Bill of Lading);

— грузовая ведомость (Cargo Manifest) и

— другие документы, установленные законами Украины.

Перечень первичных документов, которые используют при осуществлении международных перевозок конкретными видами транспорта, вы найдете в письме Мининфраструктуры от 19.09.2011 г. № 7885/11/10-11 (ср. ).

Маршрут «нулевой» перевозки. Единый перевозочный документ оформляют на весь маршрут перевозки, независимо от отрезка пути («украинского»/«заграничного»). Отсюда еще одно важное условие применения льготной ставки НДС: право на нее не зависит от территории предоставления услуг. То есть ставку 0 % применяют ко всему маршруту международной перевозки: и к «заграничной», и к «украинской» его части (см. вопрос 6 разд. II ОНК № 610, письма ГФСУ от 20.03.2019 г. № 1118/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 11.02.2019 г. № 480/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 101.20 БЗ).

Виды транспорта. Ставку 0 % применяют к операциям перевозки перечисленными в п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ видами транспорта — железнодорожным, автомобильным, морским, речным и авиационным. А вот в случае перевозки грузов без фактического использования соответствующих видов транспорта, например, перевозки тягачей и прицепов «своим ходом», облагают НДС по общей ставке 20 % (см. письмо ГФСУ от 05.02.2019 г. № 402/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Услуги, сопутствующие международной перевозке

Параллельно с услугами по международной перевозке грузов поставщик услуг, как правило, предоставляет и другие транспортно-вспомогательные услуги. Например, сопутствующими перевозке являются погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка грузов и т. д. Причем правила НДС-учета таких услуг несколько отличаются от описанных нами правил налогообложения международных перевозок. О том, как определить место их поставки, мы говорили в статье «Услуги перевозки и Ко: место поставки» этого номера. Здесь лишь уточним, что услуги, предоставленные:

— на территории Украины — являются объектом обложения по ставке 20 %* независимо от того, кто их оказывает — резидент или нерезидент (см. письмо ГФСУ от 26.12.2018 г. № 5400/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причем, если поставщик — нерезидент, включается ст. 208 НКУ, которая определяет особые правила налогообложения услуг от нерезидентов. Поэтому заказчик нерезидентских услуг — плательщик НДС должен:

* Транспортно-вспомогательные услуги, связанные с транзитом, освобождены от налогообложения п. 197.8 НКУ.

(а) на дату первого события (абзац третий п. 187.8 НКУ) начислить НДС-обязательства, выписать НН и зарегистрировать ее в ЕРНН (п. 208.2 НКУ);

(б) показать сумму начисленных НДС-обязательств в отчетном периоде их возникновения в строке 6 Декларации по НДС и приложении Д1 к ней;

(в) на основании своевременно зарегистрированной НН показать сумму НК в строке 13 Декларации по НДС и приложении Д1 к ней (п. 198.2 НКУ);

— за пределами Украины — не являются объектом обложения НДС независимо от того, кто их оказывает — резидент или нерезидент (см. письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 20.12.2018 г. № 5322/ІПК/15-32-12-02-22, ГФСУ от 09.08.2018 р. № 3500/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поставку таких услуг резидент показывает в стр. 5 НДС-декларации и приложении Д6 к ней. А вот предприятие-заказчик покупку необъектных услуг за пределами Украины в декларации по НДС вообще не показывает.

Другие международно-перевозочные льготы

Еще целый ряд международно-перевозочных НДС-льгот предусмотрен и другими нормами НКУ. Вкратце вспомним и о них.

1. НДС по ставке 0 % облагают:

(а) услуги по обслуживанию воздушных судов, выполняющих международные рейсы по перечню из п.п. «в» п.п. 195.1.3 НКУ;

(б) поставку товаров для заправки или обеспечения морских и воздушных судов, которые выполняют международные рейсы для навигационной деятельности или перевозки пассажиров или грузов за плату (пп. «а», «б» п.п. 195.1.2 НКУ).

2. Освобождены от обложения НДС операции по поставке услуг, которые предоставляются иностранным и отечественным судам, осуществляющим международные перевозки грузов, пассажиров и багажа, и оплачиваются ими в соответствии с законодательством Украины портовыми сборами (п. 197.9 НКУ).

Основное условие для применения НДС-льготы — наличие в порту документов, подтверждающих осуществление судном международных перевозок (см. письмо ГНСУ от 11.01.2013 г. № 247/5/15-3416). Среди прочего эта НДС-льгота распространяется на морские суда, перевозящие груз c его перегрузкой (выгрузкой) в нейтральных водах на другое судно (см. письмо ГФСУ от 31.12.2015 г. № 28324/6/99-99-19-03-02-15), а также на морские суда, следующие при международной перевозке в морской порт/из морского порта балластом (без груза) для последующей нагрузки/разгрузки. А вот на внутренние перевозки льгота из п. 197.9 НКУ не распространяется. Поэтому при внутренних перевозках операции по поставке судам услуг, оплачиваемых портовыми сборами, облагают НДС по ставке 20 % (см. письмо Миндоходов от 19.12.2013 г. № 17866/6/99-99-19-04-02-15).

3. Не являются объектом обложения НДС операции по предоставлению услуг по агентированию и фрахтованию морского торгового флота судовыми агентами в пользу нерезидентов, предоставляющих услуги по международным перевозкам пассажиров, их багажа, грузов или международных отправлений (п.п. 196.1.11 НКУ). Однако при предоставлении аналогичных услуг резидентам начисляют 20 % НДС.

А вот на фрахт, как вознаграждение резиденту за международную морскую перевозку грузов (п.п. 14.1.260 НКУ), распространяются нормы «международного» п.п. «а» п.п. 195.1.3 НКУ. То есть стоимость фрахта в этом случае облагают НДС по ставке 0 %.

Ну и наконец, фрахт, как плату нерезиденту за наем судна без экипажа (бербоут-чартер) и с экипажем (тайм-чартер), налоговики квалифицируют как операции аренды. Это значит, что к ним применяют общие правила определения места поставки из п. 186.4 НКУ (по месту регистрации поставщика). Поэтому аренду у резидента облагают НДС по ставке 20 %, а аренда у нерезидента не является объектом налогообложения (см. 101.05 БЗ).