Міжнародні перевезення і ПДВ

Загальні ПДВ-правила

Постачання послуг міжнародних перевезень* пасажирів, багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним транспортом є об’єктом оподаткування ПДВ (п.п. «е» п. 185.1 ПКУ). Але п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ приписує нам застосовувати до таких операцій не загальну (20 %), а спеціальну, пільгову ставку ПДВ:

* Міжнародні перевезення пасажирів і вантажів — перевезення пасажирів і вантажів з перетином державного кордону (ст. 1 Закону про автотранспорт).

Ні для кого не секрет: для того, щоб скористатися будь-якою пільгою, обов’язково виконати цілий ряд правил і умов її застосування. Тому від загальних норм ПКУ відразу ж переходимо до особливостей застосування нульової ставки для міжнародних перевезень**.

** Зауважте, що в цій статті ми не торкаємося питань оподаткування транзитних перевезень, про які ми поговоримо в окремій статті (див. статтю «Транзитні перевезення: що з ПДВ?» цього номера).

Нюанси застосування ставки 0 %

Статус постачальника послуг (резидент/нерезидент). Тут працює загальний принцип, за яким оподатковуваними є послуги, що надаються зареєстрованими на території України резидентами і представництвами нерезидентів, а неоподатковуваними — послуги нерезидентів, які не мають постійного представництва на території України***. Тому:

*** За загальним правилом з п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг (крім перелічених у пп. 186.2 і 186.3 ПКУ) є місце реєстрації постачальника.

1. Якщо послуги перевезення надає перевізник-резидент, то їх вартість оподатковують ПДВ за ставкою 0 % (незалежно від резидентського статусу замовника).

У цьому випадку перевізник на дату виникнення ПДВ-зобов’язань (за правилом «першої події» з п. 187.1 ПКУ: (1) отримання оплати від замовника або (2) оформлення документа, що підтверджує факт надання міжнародного перевезення) оформляє податкову накладну (ПН) з ПДВ за ставкою 0 %.

Подробиці заповнення такої ПН ви знайдете в «Податки та бухгалтерський облік», 2018, № 96, с. 44. Тут нагадаємо лише, що графу 9 «Код пільги» такої ПН не заповнюють. Навіть незважаючи на те, що в Довіднику № 93/2 інших податкових пільг станом на 01.07.2019 р. ставка 0 % для міжнародних перевезень розцінюється як пільга і має свій код «14060400». Підстави для такого висновку дає п. 16 Порядку № 1307, який наказує заповнювати цю графу тільки на звільнені від ПДВ постачання (див. 101.16 БЗ).

Також не забудьте показати обсяги міжнародних перевезень у ряд. 3 ПДВ-декларації. А ось у додаток Д5 їх не включають.

У ПДВ-декларації замовника вартість «нульового» міжнародного перевезення потрапляє до ряд. 10.3.

2. Якщо послуги перевезення надає перевізник-нерезидент, то вартість таких послуг не є об’єктом оподаткування ПДВ, а «нульові» правила не застосовують (див. УПК № 610, лист ДФСУ від 11.07.2019 р. № 3210/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Здавалося б, не велика різниця: «ставка 0 %» або «не об’єкт» — на постачальника послуг це ніяк не впливає. А ось для замовника-резидента це питання принципове: завдяки «необ’єктності» таких операцій він не застосовує правила «нерезидентської» ст. 208 ПКУ і не (!) нараховує ПДВ за ставкою 0 % виходячи з вартості послуг нерезидента, а також не (!) виписує «нульову» ПН. Не потрапить вартість міжнародних транспортних послуг, отриманих від нерезидента, і до ПДВ-декларації замовника (адже в декларації фіксують тільки послуги, місце постачання яких знаходиться на митній території України). Підіб’ємо підсумок (див. таблицю).

ПДВ-облік міжнародних транспортних послуг

Обов’язковий документ. Обов’язкова вимога для визнання перевезення міжнародним, а отже, застосування ставки 0 % — його повинен підтверджувати єдиний міжнародний перевізний документ (п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ). Таким документом може бути (ст. 9 Закону № 1955, розд. II УПК № 610, підкатегорія 101.09 БЗ):

— міжнародна автомобільна накладна (CMR);

— залізнична накладна СМГС (накладна УМВС) і накладна ЦІМ (CIM);

— авіаційна вантажна накладна (Air Waybill);

— коносамент (Bill of Lading);

— вантажна відомість (Cargo Manifest) та

— інші документи, встановлені законами України.

Перелік первинних документів, які використовують при здійсненні міжнародних перевезень конкретними видами транспорту, ви знайдете в листі Мінінфраструктури від 19.09.2011 р. № 7885/11/10-11 (ср. ).

Маршрут «нульового» перевезення. Єдиний перевізний документ оформляють на весь маршрут перевезення, незалежно від відрізку шляху («українського»/«закордонного»). Звідси ще одна важлива умова застосування пільгової ставки ПДВ — право на неї не залежить від території надання послуг. Тобто ставку 0 % застосовують до всього маршруту міжнародного перевезення: і до «закордонної», і до «української» його частини (див. запитання 6 розд. II УПК № 610, листи ДФСУ від 20.03.2019 р. № 1118/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, від 11.02.2019 р. № 480/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, 101.20 БЗ).

Види транспорту. Ставку 0 % застосовують до операцій перевезення переліченими в п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ видами транспорту — залізничним, автомобільним, морським, річковим та авіаційним. А ось у разі перевезення вантажів без фактичного використання відповідних видів транспорту, наприклад, перевезення тягачів і причепів «своїм ходом», оподатковують ПДВ за загальною ставкою 20 % (див. лист ДФСУ від 05.02.2019 р. № 402/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

Послуги, супутні міжнародному перевезенню

Паралельно з послугами з міжнародного перевезення вантажів постачальник послуг зазвичай надає й інші транспортно-допоміжні послуги. Наприклад, супутніми перевезенню є навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка вантажів тощо. Причому правила ПДВ-обліку таких послуг дещо відрізняються від описаних нами правил оподаткування міжнародних перевезень. Про те, як визначити місце їх постачання, ми говорили в статті «Послуги перевезення і Ко: місце постачання» цього номера. Тут лише уточнимо, що послуги, надані:

— на території України — є об’єктом оподаткування за ставкою 20 %* незалежно від того, хто їх надає — резидент чи нерезидент (див. лист ДФСУ від 26.12.2018 р. № 5400/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Причому, якщо постачальник — нерезидент, включається ст. 208 ПКУ, яка визначає особливі правила оподаткування послуг від нерезидентів. Тому замовник нерезидентських послуг — платник ПДВ повинен:

* Транспортно-допоміжні послуги, пов’язані з транзитом, звільнені від оподаткування п. 197.8 ПКУ.

(а) на дату першої події (абзац третій п. 187.8 ПКУ) нарахувати ПДВ-зобов’язання, виписати ПН і зареєструвати її в ЄРПН (п. 208.2 ПКУ);

(б) показати суму нарахованих ПДВ-зобов’язань у звітному періоді їх виникнення в рядку 6 Декларації з ПДВ і додатка Д1 до неї;

(в) на підставі своєчасно зареєстрованої ПН показати суму ПК у рядку 13 Декларації з ПДВ і додатку Д1 до неї (п. 198.2 ПКУ);

— за межами України — не є об’єктом оподаткування ПДВ незалежно від того, хто їх надає — резидент чи нерезидент (див. лист ГУ ДФС в Одеській обл. від 20.12.2018 р. № 5322/ІПК/15-32-12-02-22, ДФСУ від 09.08.2018 р. № 3500/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Постачання таких послуг резидент показує в ряд. 5 ПДВ-декларації і додатку Д6 до неї. А ось підприємство-замовник купівлю необ’єктних послуг за межами України в декларації з ПДВ узагалі не показує.

Інші міжнародно-перевізні пільги

Ще цілий ряд міжнародно-перевізних ПДВ-пільг передбачений і іншими нормами ПКУ. Коротко згадаємо і про них.

1. ПДВ за ставкою 0 % оподатковують:

(а) послуги з обслуговування повітряних суден, що виконують міжнародні рейси за переліком з п.п. «в» п.п. 195.1.3 ПКУ;

(б) постачання товарів для заправки або забезпечення морських і повітряних суден, які виконують міжнародні рейси для навігаційної діяльності або перевезення пасажирів або вантажів за плату (пп. «а», «б» п.п. 195.1.2 ПКУ).

2. Звільнені від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг, які надаються іноземним і вітчизняним судам, що здійснюють міжнародні перевезення вантажів, пасажирів та їхнього багажу, й оплачуються ними відповідно до законодавства України портовими зборами (п. 197.9 ПКУ).

Основна умова для застосування ПДВ-пільги — наявність у порту документів, що підтверджують здійснення судном міжнародних перевезень (див. лист ДПСУ від 11.01.2013 р. № 247/5/15-3416). Серед іншого ця ПДВ-пільга поширюється на морські судна, що перевозять вантаж з його перевантаженням (вивантаженням) у нейтральних водах на інше судно (див. лист ДФСУ від 31.12.2015 р. № 28324/6/99-99-19-03-02-15), а також на морські судна, які прямують при міжнародному перевезенні в морський порт/з морського порту баластом (без вантажу) для подальшого навантаження/розвантаження. А ось на внутрішні перевезення пільга з п. 197.9 ПКУ не поширюється. Тому при внутрішніх перевезеннях операції з постачання суднам послуг, які оплачуються портовими зборами, оподатковують ПДВ за ставкою 20 % (див. лист Міндоходів від 19.12.2013 р. № 17866/6/99-99-19-04-02-15).

3. Не є об’єктом оподаткування ПДВ операції з надання послуг з агентування і фрахтування морського торговельного флоту судновими агентами на користь нерезидентів, які надають послуги з міжнародних перевезень пасажирів, їх багажу, вантажів або міжнародних відправлень (п.п. 196.1.11 ПКУ). Проте при наданні аналогічних послуг резидентам нараховують 20 % ПДВ.

А ось на фрахт, як винагороду резидентові за міжнародне морське перевезення вантажів (п.п. 14.1.260 ПКУ), поширюються норми «міжнародного» п.п. «а» п.п. 195.1.3 ПКУ. Тобто вартість фрахту в цьому випадку оподатковують ПДВ за ставкою 0 %.

Ну і нарешті, фрахт, як плату нерезиденту за наймання судна без екіпажу (бербоут-чартер) і з екіпажем (тайм-чартер), податківці кваліфікують як операції оренди. Це означає, що до них застосовують загальні правила визначення місця постачання з п. 186.4 ПКУ (за місцем реєстрації постачальника). Тому оренду в резидента оподатковують ПДВ за ставкою 20 %, а оренда в нерезидента не є об’єктом оподаткування (див. 101.05 БЗ).