В цепочке несколько экспедиторов: как начислить НДС?

В чем вопрос?

Ситуация сложилась следующим образом. Экспедитор 3 — неплательщик НДС выставил акт оказанных услуг экспедитору 2 на сумму 20750 грн. (в том числе стоимость перевозки — 20000 грн. (без НДС) и вознаграждение экспедитора — 750 грн. (без НДС)). Экспедитор 2 — плательщик НДС выставил акт экспедитору 1 — плательщику НДС на сумму 22400 грн. (в том числе стоимость перевозки — 20000 грн. (без НДС), вознаграждение экспедитора 3 — 900 грн. (в том числе НДС — 150 грн.) и свое вознаграждение — 1500 грн. (в том числе НДС — 250 грн.)).

Наш читатель (экспедитор 1) задал вопрос: а верно ли поступил экспедитор 2, начислив НДС на сумму вознаграждения экспедитора 3?

НДС-правила для посредников

В ситуации, когда в рамках договора экспедирования экспедитор покупает от имени клиента услуги у третьих лиц, а потом ему их передает, нужно руководствоваться посредническими НДС-правилами из п. 189.4 НКУ. То есть:

1) при приобретении налогооблагаемых услуг у третьих лиц — плательщиков НДС экспедитор на дату первого события (перечисление предоплаты или получение услуг) отражает налоговый кредит (НК). Основанием для НК будет, как обычно, должным образом оформленная и зарегистрированная НН. А при приобретении услуг у неплательщиков входного НДС нет, поэтому вопрос с НК не возникает;

2) при передаче налогооблагаемых ТЭ-услуг клиенту (следующему экспедитору) на дату первого события (получения предоплаты или составления акта по экспедиторским услугам) отражает налоговые обязательства (НО) по НДС. База налогообложения при этом определяется исходя из договорной стоимости услуг. Но надо помнить и о минбазе. То есть база налогообложения по операциям поставки экспедиторских услуг не должна быть ниже цены приобретения таких услуг.

Это общее правило НДС-учета экспедитора-посредника. Однако для ситуации, когда экспедитор приобретает облагаемые НДС услуги у неплательщиков НДС и передает их клиенту, у налоговиков издавна другой рецепт.

Что предлагают налоговики?

По мнению налоговиков, экспедиторы не должны включать стоимость услуг перевозки, приобретенных у неплательщиков НДС, в базу налогообложения (см. письма ГФСУ от 25.04.2019 г. № 1807/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, от 05.04.2018 г. № 1461/6/99-99-15-03-02-15/ІПК и от 29.01.2018 г. № 314/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Днепропетровской области от 20.07.2017 г. № 1366/ІПК/04-36-12-01-16, вопрос 1 ОНК «О порядке обложения НДС транспортно-экспедиторской деятельности», утвержденной приказом ГНСУ № 610 от 06.07.2012 г., БЗ 101.20).

Заметьте: либеральные разъяснения ГФСУ касаются исключительно услуг перевозки. А вот можно ли применять то же правило при передаче прочих услуг (к которым относится и вознаграждение дополнительно привлеченных экспедиторов), приобретенных у неплательщика НДС, контролеры умалчивают.

Видимо, именно поэтому, руководствуясь указанными разъяснениями, экспедитор 2 решил не облагать НДС только стоимость перевозки, полученной от экспедитора 3 — неплательщика НДС. А сумму его (экспедитора 3) вознаграждения обложил налогом по общим посредническим НДС-правилам.

Правильно или нет?

Строго формально согласно НКУ экспедитор 2 должен начислить НО не только на сумму вознаграждения экспедитора 3, но и на стоимость услуг перевозки, полученных от неплательщика. Также формально согласно разъяснениям налоговиков необлагаемыми являются только услуги перевозки. Поэтому не облагать сумму вознаграждения экспедитора 3 у экспедитора 2 нет вообще никаких формальных оснований (разве что он получит индивидуальную налоговую консультацию (ИНК) с соответствующим выводом). Поэтому избранный экспедитором 2 подход, безусловно, является для него самым безопасным. Ведь наказывать за лишние НО налоговики уж точно не станут. А заявить при проведении проверки, что заложенное ими правило «приобрели без НДС у неплательщика — передали без начисления НО» касается исключительно услуг перевозки, они вполне могут.

Какие сложности для экспедитора 1?

Чем может грозить экспедитору 1 отказ экспедитора 2 откорректировать НДС, начисленный на сумму вознаграждения экспедитора 3?

Проблем с НК у экспедитора 1, по идее, возникнуть не должно. Конечно, при наличии соответствующим образом оформленной и зарегистрированной НН.

А вот порядок начисления НО на услуги перевозки в вашем конкретном случае лучше уточнить у налоговиков. Ведь в указанных консультациях правило «приобрели без НДС у неплательщика — передали без начисления НО» налоговики применяли к ситуации, когда услуги перевозки приобретались непосредственно у неплательщика. А экспедитор 1 получает эти услуги уже от посредника — плательщика НДС.

Конечно, логично применять правило неначисления НДС по приобретенным без НДС услугам по всей цепочке посредников. То есть, по идее, экспедитору 1 на стоимость услуг перевозки НДС начислять тоже не нужно. Но опять же — законодательных оснований для такого подхода нет, а в разъяснениях ситуация немного иная. Поэтому безопаснее получить для себя ИНК.

Пример. По договору транспортного экспедирования экспедитор 1 оказывает услуги заказчику. Экспедитор 1 привлекает экспедитора 2. А экспедитор 2, в свою очередь, задействует экспедитора 3. Экспедитор 3 оказывает услуги перевозки с привлечением перевозчика. Вознаграждение экспедитора 1 — 1800 грн. (в том числе НДС — 300 грн.). Остальные суммовые показатели возьмем из условий, приведенных в вопросе.

«Транзитные» услуги в учете экспедитора