Принцип работы
Производители / официальные дистрибьюторы нередко привлекают оптовиков / розничных продавцов, дабы те разными способами добивались увеличения объемов продаж конкретных товаров. Взамен, с целью стимулирования соответствующей активности, они выплачивают им бонусы (премии). Так, например, по условиям договора производитель может выплачивать премию дистрибьютору за:
— досрочное погашение дебиторской задолженности;
— выполнение плана закупки товаров;
— точность закупочных прогнозов;
— соблюдение установленного ассортимента товаров при закупке и т. д.
Данные условия часто помещают в отдельные документы — приложения к договорам, торговые соглашения, соглашения о партнерстве и т. д. Причем
никаких специальных действий для достижения вышеперечисленных целей (например, активное продвижение продаж конкретных товаров путем их оптимального размещения, проведения акций) от продавца зачастую не требуется
Этот нюанс иногда создает определенные трудности в учете. Но обо всем по порядку.
Услуга или нет?
Налоговики традиционно (см. письмо ГФСУ от 16.04.2018 г. № 1611/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, 101.04 БЗ), не углубляясь в условия договора, считают, что действия оптовиков / розничных продавцов (дилеров) по стимулированию сбыта продукции являются маркетинговыми услугами (п.п. 14.1.108 НКУ). А бонусы, которые они получают взамен, — оплатой таких услуг. Как результат, у таких лиц при предоставлении подобных услуг возникает объект обложения НДС (п.п.14.1.185 и п. 185.1 НКУ).
Между тем, считаем, упомянутые мотивационные выплаты имеют двойственную природу. С одной стороны, действия оптовиков /розничных торговцев вполне вписываются в «резиновое» определение услуги (п.п. 14.1.185 НКУ). Причем налоговики в свое время усердно подводили такие выплаты под услуги мерчандайзинга (merchandising) — один из видов маркетинговых услуг, способствующий интенсивному продвижению товаров в розничной торговле без активного участия специального персонала (ОНК № 123). А значит, операция облагается НДС.
С другой стороны, мотивационные выплаты не попадают в общеправовое определение услуг, поскольку оказание услуги должно быть связано с конкретными действиями плательщика (ч. 1 ст. 901 ГКУ). Раз нет услуги — нет и объекта для начисления НДС.
Контролеры такой неоднозначностью иногда ловко манипулируют. Обнаружив, например, у оптовиков / розничных продавцов доходы в виде мотивационных выплат, признают поставку услуг и доначисляют им налоговые обязательства (НО) по НДС. А раз так, логично, что покупатель (производитель / дистрибьютор) такой услуги имеет право на налоговый кредит (п. 198.3 НКУ).
Но не тут-то было! Здесь фискалы могут узреть нереальность/бестоварность операции. Причем суды могут с ними согласиться (определение Одесского апелляционного админсуда от 01.02.2017 г. по делу № 815/4469/16).
А что по этому вопросу говорят суды?
По следам судебных решений
Позиция судов в отношении данного вопроса неоднозначная.
Не объект НДС. Так, в одних случаях судебные органы утверждают, что полученная сумма мотивационных выплат (бонусов) от продавцов товаров в связи с достижением определенных объемов поставок не является объектом обложения НДС в понимании п. 185.1 НКУ (постановление ВСУ от 18.12.2018 г. по делу № 808/3341/161, определение Днепропетровского апелляционного админсуда от 07.06.2017 г. № 808/3341/16 и определение Одесского апелляционного админсуда от 06.04.2017 г. № 821/1234/16, постановление Житомирского суда от 13.06.2018 г. по делу № 817/1695/172).
1 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/78626527
2 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/74672700
То есть, без активных действий исполнителя никакой маркетинговой поставки услуг быть не может
(В частности, постановление Волынского окружного админсуда от 30.03.2015 г. по делу № 803/336/15-a3.) Следовательно, чтобы бонусы могли отвечать сути маркетинговых услуг, торговцы должны проводить реальные меры по стимулированию сбыта товаров.
3 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/43436764
Объект НДС. В других случаях суды признают правомерным доначисление налоговиками НО по НДС на сумму полученных бонусов (определение ВАСУ от 18.10.2017 г. по делу № К/800/14701/17). Суд называет уплату мотивационных выплат (премий, бонусов, других поощрений) в пользу третьих лиц (организаций, приобретающих товары у поставщика и осуществляющих их сбыт) методом продвижения товаров поставщика на рынке. Поскольку такие выплаты направлены на стимулирование сбыта продукции, соответственно, они определяются как оплата маркетинговых услуг (решение Харьковского окружного админсуда от 22.07.2019 г. № 520/1849/194, постановление Шестого админсуда от 11.03.2019 г. по делу № 620/3698/185).
4 http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/83406144
5http://www.reyestr.court.gov.ua/Review/80384659
Резюме. Учитывая судебную практику, считаем, при получении каких-либо мотивационных выплат оптовику / розничному торговцу все же безопаснее признать их платой за маркетинговые услуги и начислить НДС-обязательства.
При этом производителю/дистрибьютору сохранить НК по такой операции, на наш взгляд, можно, если такая операция будет подтверждена актом предоставленных услуг. В нем обязательно следует привести детальный перечень действий, совершенных торговцем.
Мотивация как услуга
По большому счету, во многом все напрямую зависит от того, как мотивационные выплаты будут первоначально оформлены в договоре.
Если согласно договору покупатель (оптовик / розничный торговец) взял на себя конкретные обязательства по продвижению/стимулированию продаж тех или иных товаров — это действительно маркетинговые услуги в понимании п.п. 14.1.108 НКУ
Поэтому необходимо оформлять документы, подтверждающие реальность проведенных «исследований рынка», «продвижение товара» и т. д.
В таком случае сумма начисленных бонусов отражается у производителя/дистрибьютора в составе расходов на сбыт, а НДС с нее — в составе НК (при наличии НН, зарегистрированный в ЕРНН).
У оптовика / розничного торговца эта сумма отразится как доход от реализации маркетинговых услуг, с начислением НО по НДС.
А теперь подробнее остановимся на учете мотивационных выплат каждой из сторон сделки. Исходим из того, что такая выплата относится к маркетинговой услуге (то есть покупатель взял на себя определенные обязательства по продвижению товара).
Налоговоприбыльный учет
Сразу скажем: в налоговоприбыльном учете обеих сторон сделки полностью ориентируемся на бухгалтерский финансовый результат. Никаких специальных корректировок, связанных с отражением маркетинговых услуг, НКУ не предусматривает.
Оптовик / розничный торговец
Бухдоход. В бухгалтерском учета сумму начисленных мотивационных выплат оптовик / розничный торговец включает в состав доходов от продажи услуг (субсчет 703 «Доход от реализации работ и услуг»).
НДС-обязательства. При предоставлении маркетинговых услуг у оптовика / розничного торговца возникает объект обложения НДС (п.п. 14.1.185 НКУ и п. 185.1 НКУ). Базу налогообложения при выплате бонусов определяют по правилам п. 188.1 НКУ (ею будет сумма полученных выплат).
Место поставки подобных услуг определяют по месту регистрации поставщика — оптовика / розничного торговца (п. 186.4 НКУ, 101.04 БЗ). То есть,
если заказчиком маркетинговых услуг — производителем / официальным дистрибьютором соответствующих товаров будет нерезидент, обязательства по НДС все равно возникают
Учтите: маркетинг и продвижение товара нельзя отождествлять с рекламными услугами, указанными в п.п. «б» п. 186.3 НКУ. В отношении последних место поставки привязывают к месту регистрации получателя таких услуг.
Датой возникновения НДС-обязательств оптовика / розничного торговца будет либо дата поступления оговоренных бонусов, либо дата подписания акта — в зависимости от того, какое событие наступит первым. Но вместо акта данную роль может сыграть и другой первичный документ (в зависимости от особенностей документального оформления отношений). В частности, налоговики с этой целью называли дату подписания протокола о достижении определенных объемов закупки, на основании которого будет осуществляться выплата бонусов (см. письмо ГФСУ от 15.03.2016 г. № 5590/6/99-99-19-03-02-15).
Интересный момент. Допустим, стоимость маркетинговой услуги будет установлена в процентном отношении от какой-либо величины (например, от объема закупок, продаж товара и т. д.). Как в таком случае начислять НО по НДС: внутри или сверху этой суммы?
Считаем, что НО по НДС должны входить в цену маркетинговой услуги. Ведь продавец не за свой счет платит НДС, а включает его в цену реализации. Именно эту сумму в качестве компенсации маркетинговых услуг и получит продавец. Например, мотивационная выплата равна 1 % от продаж за месяц. Продажи за месяц составили 360000 грн., размер вознаграждения — 3600 грн., в том числе НДС — 600 грн.
НН. Оптовик / розничный торговец по дате возникновения НДС-обязательств должен составить налоговую накладную (НН) и зарегистрировать ее в ЕРНН.
Согласно п. 16 Порядка № 1307 в случае поставки услуги заполняется графа 3.3 НН, в которой указывается код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг (далее — ГКПП). Причем достаточно указывать 4-значный код услуг. Таким образом, при составлении НН на операции по получению мотивационных выплат (бонусов) в графе 3.3 необходимо указывать код маркетинговых услуг. Такой вид услуг прямо в ГКПП не назван. Но, думаем, определению «маркетинговая услуга» из п.п. 14.1.108 НКУ, более всего отвечает вид услуги под кодом: 73.20 «Послуги щодо досліджування ринку та визначання громадської думки».
Итак, поскольку есть поставка услуг — есть объект обложения НДС. А значит, производитель / официальный дистрибьютор, приобретая такую услугу с входным НДС, вправе включить его в налоговый кредит при соблюдении прочих обязательных условий.
Производитель/дистрибьютор
Как мы уже сказали, производитель / официальный дистрибьютор может столкнуться с трудностями при формировании НК (фискалы могут настаивать на нереальности/бестоварности операций).
Поэтому в акте о предоставлении услуг должна быть указана максимальная детализация проделанных маркетинговых работ. При этом оформление таких услуг следует подкрепить как можно большим числом подтверждающих документов (кроме самого акта о предоставлении услуг). В частности, это могут быть и протоколы с результатами маркетинговых мероприятий, фото-, видеоматериалы и т. п.
В бухгалтерском учете производителя/дистрибьютора мотивационная выплата займет место в составе расходов на сбыт по счету 93 «Расходы на сбыт».
Приведем пример бухгалтерского учета мотивационных выплат у поставщика (оптовик / розничный торговец) и получателя (производитель / официальный дистрибьютор) услуг.
Бухгалтерский учет мотивационных выплат
| № п/п | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| Оптовик / розничный торговец | ||||
| 1 | Подписан акт предоставленных услуг | 361 | 703 | 3600 |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 600 |
| 3 | Получена мотивационная выплата от получателя услуг | 311 | 361 | 3600 |
| Производитель/дистрибьютор | ||||
| 1 | Подписан акт предоставленных услуг | 93 | 631 | 3000 |
| 2 | Отражено право на налоговый кредит по НДС | 644/1 | 631 | 600 |
| 3 | Отражен НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641/НДС | 644/1 | 600 |
| 4 | Перечислена мотивационная выплата поставщику услуг | 631 | 311 | 3600 |
Торговец на едином налоге
В отношении единоналожника-юрлица нет никаких ограничений в плане осуществления маркетинговых услуг (кроме общих — объем дохода, количество работников и т. д.).
А вот для предпринимателя на упрощенке, в случае признания мотивационной выплаты маркетинговой услугой, нужно побеспокоиться о наличии соответствующего вида деятельности.
Кроме того, торговец-предприниматель на 2 группе единого налога не может оказывать услуги производителю/дистрибьютору на общей системе налогообложения (п. 291.4 НКУ). Нарушение этого требования грозит потерей единоналожного статуса с соответствующими налоговыми последствиями (начисление 15 % единого налога). На это обращали в свое время внимание фискалы (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 25.11.2016 г. № 7705/С/26-15-13-02-15).
Обратите внимание: если торговец (покупатель) на 2-й или 3-й группе единого налога, то оформлять мотивационную выплату для него выгодно путем предоставления скидки.
Во-первых, снижение стоимости товара (скидка) уменьшает сумму единоналожного дохода торговца, а для единоналожника группы 3 — еще и размер единого налога.
Во-вторых, для предпринимателя группы 2 при получении бонуса в виде скидки отсутствует оказание маркетинговой услуги, а значит, не нужно вводить дополнительный вид деятельности. К тому же не будет никаких запретов для сотрудничества с производителем — общесистемщиком.
Но учтите: автоматически мотивационная выплата скидкой не станет. Для этого необходимо оформить должным образом документы.
В таком случае, скидки (в том числе ретро-скидки6) предоставлять не за выполнение показателей, а, например, (1) по просьбе покупателя и (2) обязательно к стоимости конкретных поставленных товаров, а не абстрактно. И все равно не исключены риски, что фискалы в этом случае ретро-скидки будут рассматривать не как скидку (пересмотр цены), а как вознаграждение за маркетинговые услуги (см. письмо Миндоходов от 05.12.2013 г. № 6344/1/99-99-19-03-02-14).
6 То есть — дополнительной скидки к цене, предоставляемой уже после получения дистрибьютором товаров.
В завершение подчеркнем: все бонусные вопросы решаются путем грамотного оформления договорных отношений между производителем/дистрибьютором и оптовиком / розничным торговцем.
