Товар в рассрочку: учитываем по МСФО

В избранном В избранное
Печать
Адамович Наталия, налоговый эксперт
Налоги и бухгалтерский учет Сентябрь, 2019/№ 76
В продолжение разговора об учете купли-продажи товаров в рассрочку (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2019, № 70, с. 12) рассмотрим, что следует знать сторонам, отчитывающимся по МСФО.

У продавца

Признание дохода (выручки). Выручка (доход) по договору поставки товара в рассрочку признается в общем порядке, когда обязательство по договору о поставке товара выполнено. Обязательства считаются выполненными, когда поставщик передает контроль над обещанными товарами покупателю (§ 31 МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами»). Это происходит, когда покупатель получает прямое владение над товарами или может получить от них все оставшиеся выгоды.

Обратите внимание! По договору продажи товара в рассрочку продавец, как правило, сохраняет право собственности на товар до окончательного расчета исключительно для защиты от неплатежа покупателя. Однако такое право продавца не мешает покупателю получить контроль над активом.

Так что на дату отгрузки товара (в момент передачи контроля) продавец должен признать доход (выручку) от продажи товара.

При признании выручки по договорам, в которых наблюдается (1) существенная разница во времени между датой отгрузки товара покупателю и датой окончательного расчета за товар; (2) существенная разница между суммой обещанной компенсации и ценой продажи в денежных средствах на обещанные товары, МСФО 15 требует учитывать существенный компонент финансирования.

В таком случае доход (выручку) от продажи товара признают в размере дисконтированной стоимости товара (по его настоящей стоимости).

Чтобы определить настоящую (текущую) стоимость задолженности (платежей), можно ориентироваться на следующую формулу:

РV = FV / (1 + i)n,

где PV — настоящая (текущая) стоимость;

FV — будущая выплата (номинал долга);

і — эффективная ставка процента;

n — количество периодов до даты погашения.

В качестве эффективной ставки дисконтирования, как правило, используют рыночную ставку процента на аналогичный инструмент (подобный по валюте, сроку, типу ставки процента и другим признакам) с подобным показателем кредитного рейтинга.

Последствия компонента финансирования (процентный доход или процентные расходы, возникающие в связи с существенным компонентом финансирования), отражают отдельно от дохода (выручки) по договору с покупателем (§ 65 МСФО 15).

Существенный компонент финансирования разрешается не учитывать, если:

1) период между поставкой товара и оплатой не превышает 1 год (§ 63 МСФО 15). То есть если имеет место краткосрочная товарная рассрочка сроком до 1 года, то существенный компонент финансирования при определении выручки не учитывается;

2) отсрочка платежа за товар не содержит существенного компонента финансирования (т. е. рассрочка расчетов за товар существенно не влияет на цену). Это может как раз наблюдаться в случае, когда товарная рассрочка предоставлена покупателю под договорной процент и этот процент является рыночным (фактически равным эффективной ставке процента). В таком случае существенный компонент финансирования будет отсутствовать.

Если нет существенного компонента финансирования, то доход (выручку) при его признании показывают по цене операции (сумме компенсации)

При краткосрочной товарной рассрочке (на срок до 1 года) доход от продажи товара (выручку) поставщик признает по цене операции (сумме компенсации).

При долгосрочной товарной рассрочке (на срок более 1 года) доход от продажи товара (выручку) поставщик должен признавать с учетом дисконтирования в размере настоящей стоимости товара. Однако если по договору товарной рассрочки покупатель получает процент и он соответствует рыночному (фактически равен эффективной ставке процента, используемой при дисконтировании), то выручку также не дисконтируем, а определяем по цене операции (сумме компенсации).

Дебиторская товарная задолженность. В момент признания дохода от продажи товара в рассрочку продавец признает товарную дебиторскую задолженность.

Учитывая § 5.1.3 МСФО 9 «Финансовые инструменты», при первоначальном признании продавец должен оценивать торговую дебиторскую задолженность, которая не имеет существенного компонента финансирования (определяемого в соответствии с МСФО 15), по цене операции. Это касается:

— краткосрочной товарной рассрочки (на срок до 1 года);

— долгосрочной товарной рассрочки (на срок более 1 года), если по договору покупатель получает договорной процент, который соответствует рыночному (фактически равен эффективной ставке процента, используемой при дисконтировании).

В противном случае, когда существенный компонент финансирования присутствует, товарную дебиторскую задолженность оценивают по справедливой стоимости (§ 5.1.1 МСФО 9). Это касается долгосрочной товарной рассрочки (на срок более 1 года), если по договору продавец получает процент и он не соответствует рыночному (эффективной ставке процента, используемой при дисконтировании).

После первоначального признания такой финансово-компонентной дебиторской задолженности продавец должен оценивать ее по амортизированной себестоимости (§ 4.1.1 МСФО 9).

В приложении А к МСФО 9 сказано: амортизированная себестоимость финансового актива или финансового обязательства — это сумма, по которой оценивается финансовый актив (у продавца) или финансовое обязательство (у покупателя) при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус величина накопленной амортизации, рассчитанной с использованием метода эффективной процентной ставки, — разницы между первоначальной стоимостью и суммой к выплате при наступлении срока погашения.

Кроме того, учтите: для дебиторской задолженности по договорам с покупателями § 5.5.1 МСФО 9 требует создавать оценочный резерв на сумму ожидаемых кредитных убытков.

Что касается НДС, то и на момент отгрузки, и на дату начисления процентов сумму налога рассчитывают исходя из договорных величин, а не продисконтированных. Ведь именно эти суммы будут фигурировать в первичке, а результаты дисконтирования у продавца и покупателя могут быть несимметричны, например, ввиду применения разных эффективных ставок процента.

Приведем пример.

Пример. Предприятие заключило с покупателем-юрлицом договор на поставку оборудования на условиях рассрочки платежа сроком на 2 года и под процент (10 % годовых). Договорная стоимость оборудования составляет 300000 грн. (в том числе НДС — 50000 грн.). Балансовая стоимость оборудования — 150000 грн.

20.12.2018 г. покупатель перечислил первоначальный взнос в сумме 100000 грн. (в том числе НДС — 16666,67 грн.). 31.12.2018 г. поставщик отгрузил оборудование. Оставшаяся часть стоимости оборудования в сумме 200000 грн. (в том числе НДС — 33333,33 грн.) подлежит оплате частями в течение 2 лет (график погашения задолженности по договору см. в табл. 1). Договорная процентная ставка 10 % не соответствует рыночной, т. е. эффективной ставке процента — 25 %. Предположим, что оба предприятия — добровольцы-МСФОшники и при этом годовики.

Кроме того, в данном примере не рассматривается влияние обесценения при учете дебиторской задолженности.

Таблица 1. График платежей по долгосрочной товарной рассрочке

Дата

Непогашенная сумма задолженности,

грн.

Сумма платежа в счет основной суммы задолженности (без учета процентов), грн.

Сумма договорных процентов за год

(гр. 2 х 10 % : 100 %), грн.

Сумма очередного платежа,

грн.

31.12.2019

200000

100000

20000

(в т. ч. НДС — 3333,33)

120000

31.12.2020

100000

100000

10000

(в т. ч. НДС — 1666,67)

110000

1. Определяем настоящую стоимость задолженности (платежей).

Выплаты по договору товарной рассрочки осуществляют не одноразово (в конце срока), а частями согласно графику погашения долга. По условиям примера у нас два платежа: Платеж2019 и Платеж2020 Значит, настоящую стоимость задолженностей у сторон следует рассчитывать с учетом каждого платежа (см. табл. 2). На момент передачи товара по долгосрочному контракту его настоящую стоимость следует определять как сумму настоящей стоимости каждого платежа (Платеж2019 + Платеж2020).

Таблица 2. Определяем дисконтированную стоимость товара (по его настоящей стоимости)

Дата выплаты

Сумма выплаты по договору, грн.

Расчет по формуле дисконтирования

Настоящая (текущая) стоимость денежных потоков, грн.

31.12.2019

120000 (100000 + 20000)

120000 : (1 + 0,25)

96000

31.12.2020

110000 (100000 + 10000)

110000 : (1 + 0,25)2

70400

Итого

230000

166400

Отражаем выручку от продажи товара в рассрочку в сумме 266400 грн. (т. е. аванс в размере 100000 грн. плюс настоящая стоимость рассроченной задолженности 166400 грн.).

2. Рассчитываем товарную дебиторскую задолженность по амортизируемой себестоимости и разбрасываем процентный доход в нужные периоды (см. табл. 3).

Таблица 3. Распределяем сумму задолженности и процентов

Период/дата

Платеж по договору, грн. (гр. 2 табл. 2)

Сумма процентов по эффективной ставке (25 %), грн.

Платеж за оборудование, грн. (гр.2 - гр.3)

Остаток долга,

грн.

31.12.2018

166400

1 год/31.12.2019

120000

41600 (166400 х 25 %)

78400

88000

2 год/31.12.2020

110000

22000 (88000 х 25 %)

88000

0

Итого

230000

63600

166400

Обратите внимание: в примере для упрощения мы взяли годовой отчетный период (бухучет см. в табл. 4). Однако если поставщик отчитывался бы поквартально, то ему пришлось бы определять настоящую стоимость дебиторской задолженности на каждую дата баланса. И соответственно на конец каждого такого отчетного периода определять процентный доход.

Таблица 4. Учет продажи товара при долгосрочной рассрочке (с учетом дисконтирования)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1. Получение аванса (20.12.2018 г.)

1

Получен от покупателя первоначальный взнос

311

681

100000

2

Отражены налоговые обязательства по НДС в составе первоначального взноса

643

641/НДС

16666,67

2. Отгрузка товара (31.12.2018 г.)

3

Отражен доход от реализации товаров (первоначальный взнос — 100000 грн. + настоящий доход исходя из настоящей стоимости задолженности — 166400 грн.)

183

702

266400

4

Списаны НО по НДС исходя из суммы первоначального взноса

702

643

16666,67

5

Отражены НО по НДС исходя из неоплаченной части отгруженного товара

702

641/НДС

27733,33*

643

641/НДС

5600*

* Несмотря на то что доход (выручку) признаем по настоящей стоимости, НО по НДС начисляем исходя из договорной стоимости отгруженного в рассрочку товара за минусом суммы первоначального взноса: 50000 грн. - 16666,67 грн. = 33333,33 грн.

6

Списана себестоимость реализованного товара

902

281

150000

7

Произведен зачет задолженностей

681

183

100000

8

Переведена часть дебиторской задолженности из долгосрочной в текущую на дату баланса.

361

183

78400

3. Получение первого платежа (31.12.2019 г.)

9

Начислены проценты по продаже товара в рассрочку (за 1-й год)

373

732

41600

10

Отражены НО по НДС в составе суммы договорных процентов

732

641/НДС

3333,33

732

643

3600

11

Получен платеж от покупателя:

— в сумме задолженности за товар

311

361

78400

— в сумме начисленных процентов, из которых договорные проценты — 20000 грн.

(в т. ч. НДС — 3333,33 грн.)

311

373

41600

12

Переведена часть дебиторской задолженности из долгосрочной в текущую на дату баланса

361

183

88000

4. Получение второго платежа (31.12.2020 г.)

13

Начислены проценты по продаже товара в рассрочку (за 2-й год)

373

732

22000

14

Отражены НО по НДС в составе суммы договорных процентов

732

641/НДС

1666,67

732

643

2000

15

Получен платеж от покупателя:

— в сумме задолженности за товар

311

361

88000

— в сумме начисленных процентов (из которых договорные проценты — 10000 грн.

(в т. ч. НДС — 1666,67 грн.)

311

373

22000

У покупателя

Признание объекта основных средств. Учитывая § 23 МСБУ 16 «Основные средства», если объект ОС приобретается на условиях отсрочки платежа, его признают по настоящей (дисконтированной) стоимости будущих денежных выплат за него.

Разницу между стоимостью первоначального признания основного средства и суммарными выплатами признают как процентный расход на протяжении всего периода отсрочки, если только такие проценты не капитализируются в соответствии с порядком, предусмотренным в МСБУ 23 «Расходы на займы».

Кредиторская задолженность за товар. В момент получения товара у покупателя возникает финансовое обязательство. При первоначальном признании его оценивают по справедливой стоимости (§ 5.1.1 МСФО 9).

Однако если по краткосрочной или долгосрочной рассрочке за полученный товар покупатель выплачивает договорной процент, который соответствует рыночному (эффективной ставке процента), то можно говорить, что цена операции равна справедливой стоимости.

То есть дисконтировать нечего.

Однако если по краткосрочной или долгосрочной рассрочке за товар покупатель выплачивает договорной процент, который не соответствует рыночному (эффективной ставке процента, используемой при дисконтировании), то справедливую стоимость кредиторской задолженности придется рассчитать (определить стоимость будущих денежных поступлений, дисконтированных по рыночной процентной ставке, по аналогии как у продавца).

После первоначального признания покупатель оценивает финансовое обязательство (кредиторку за товар) по амортизированной себестоимости (§ 4.2.1 МСФО 9).

Не будем отдельно проводить расчет дисконтирования финобязательства у покупателя (условимся, что он дисконтирование проводит по той же эффективной ставке 25 %, что и продавец). По своей сущности он будет аналогичен вышеприведенному для продавца методу дисконтирования финактива. Разница только в знаках величины накопленной амортизации (см. приложение А к МСФО 9). Полученный процентный расход отражаем в соответствующих отчетных периодах (см. табл. 5).

Таблица 5. Учет покупки оборудования при долгосрочной рассрочке (с учетом дисконтирования)

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма, грн.

Дт

Кт

1. Перечислен аванс (20.12.2018 г.)

1

Перечислен поставщику первоначальный взнос за оборудование (НН на дату оплаты не получена)

371

311

100000

644/1

644/НДС

16666,67

2

Отражена сумма НДС в составе НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

644/1

16666,67

2. Получение оборудования (31.12.2018 г.)

3

Получено оборудование от поставщика

(НН на дату оприходования не получена)

152

55

138666,67

644/1

55

27733,33

644/1

644/НДС

5600

152

371

83333,33

4

Списана сумма НК, отраженного при перечислении первоначального взноса

644/НДС

371

16666,67

5

Отражена сумма НДС по товару в составе НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

644/1

33333,33

6

Переведена часть кредиторской задолженности из долгосрочной в текущую на дату баланса

55

611

78400

3. Перечисление первого платежа (31.12.2019 г.)

7

Отражена сумма процентов за 1-й год, из которых договорные проценты — 20000 грн.

(в т. ч. НДС — 3333,33 грн.), НН не получена

952

684

34666,67

644/1

684

3333,33

644/НДС

684

3600

8

Отражена сумма НДС по процентам в составе НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

644/1

3333,33

9

Перечислен платеж продавцу:

— в сумме задолженности за оборудование

611

311

78400

— в сумме начисленных процентов

684

311

41600

10

Переведена часть кредиторской задолженности из долгосрочной в текущую на дату баланса

55

611

88000

4. Перечисление второго платежа (31.12.2020 г.)

11

Отражена сумма начисленных процентов за 2-й год, из которых договорные проценты — 10000 грн.

(в т. ч. НДС — 1666,67 грн.), НН не получена

952

684

18333,33

644/1

684

1666,67

644/НДС

684

2000

12

Отражена сумма НДС по процентам в составе НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН

641/НДС

644/1

1666,67

13

Перечислен платеж продавцу:

— в сумме задолженности за оборудование

611

311

88000

— в сумме начисленных процентов

684

311

22000

выводы

  • У продавца дисконтированию подлежит только долгосрочная рассрочка за товар (на срок более 1 года) с существенным компонентом финансирования (по которой договорной процент не соответствует рыночному). В таком случае продавец определяет выручку от продажи товара и признает дебиторскую задолженность по настоящей/справедливой стоимости.
  • Покупатель с учетом дисконтирования учитывает любую рассрочку за товар, по которой договорной процент не соответствует рыночному.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить