У продавця
Визнання доходу (виручки). Виручка (дохід) за договором поставки товару у розстрочку визнається в загальному порядку, коли зобов’язання за договором поставки товару виконане. Зобов’язання вважаються виконаними, коли постачальник передає контроль над обіцяними товарами покупцеві (§ 31 МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»). Це відбувається, коли покупець отримує пряме володіння над товарами або може отримати від них усі вигоди, що залишилися.
Зверніть увагу! За договором продажу товару у розстрочку продавець, як правило, зберігає право власності на товар до остаточного розрахунку винятково для захисту від неплатежу покупця. Проте таке право продавця не заважає покупцеві отримати контроль над активом.
Тож на дату відвантаження товару (у момент передачі контролю) продавець повинен визнати дохід (виручку) від продажу товару.
При визнанні виручки за договорами, в яких спостерігається (1) істотна різниця в часі між датою відвантаження товару покупцеві та датою остаточного розрахунку за товар; (2) істотна різниця між сумою обіцяної компенсації та ціною продажу в грошових коштах на обіцяні товари, МСФЗ 15 вимагає враховувати істотний компонент фінансування.
У такому разі дохід (виручку) від продажу товару визнають у розмірі дисконтованої вартості товару (за його теперішньою вартістю).
Щоб визначити теперішню (поточну) вартість заборгованості (платежів), можна орієнтуватися на таку формулу:
РV = FV : (1 + i)n,
де PV — теперішня (поточна) вартість;
FV — майбутня виплата (номінал боргу);
і — ефективна ставка відсотка;
n — кількість періодів до дати погашення.
Як ефективну ставку дисконтування, як правило, використовують ринкову ставку відсотка на аналогічний інструмент (схожий за валютою, строком, типом ставки відсотка та іншими ознаками) з подібним показником кредитного рейтингу.
Наслідки компонента фінансування (відсотковий дохід або відсоткові витрати, що виникають у зв’язку з істотним компонентом фінансування), відображають окремо від доходу (виручки) за договором з покупцем (§ 65 МСФЗ 15).
Істотний компонент фінансування дозволяється не враховувати, якщо:
1) період між постачанням товару та оплатою не перевищує 1 рік (§ 63 МСФЗ 15). Тобто якщо має місце короткострокова товарна розстрочка строком до 1 року, то істотний компонент фінансування при визначенні виручки не враховується;
2) відстрочення платежу за товар не містить істотного компонента фінансування (тобто розстрочка розрахунків за товар істотно не впливає на ціну). Це може якраз спостерігатися у разі, коли товарна розстрочка надана покупцеві під договірний відсоток і цей відсоток є ринковим (фактично дорівнює ефективній ставці відсотка). У такому разі істотний компонент фінансування буде відсутній.
Якщо немає істотного компонента фінансування, то дохід (виручку) при його визнанні показують за ціною операції (сумою компенсації)
При короткостроковій товарній розстрочці (на строк до 1 року) дохід від продажу товару (виручку) постачальник визнає за ціною операції (сумою компенсації).
При довгостроковій товарній розстрочці (на строк більше 1 року) дохід від продажу товару (виручку) постачальник повинен визнавати з урахуванням дисконтування у розмірі теперішньої вартості товару. Проте якщо за договором товарної розстрочки покупець отримує відсоток і він відповідає ринковому (фактично дорівнює ефективній ставці відсотка, використовуваній при дисконтуванні), то виручку також не дисконтуємо, а визначаємо за ціною операції (сумою компенсації).
Дебіторська товарна заборгованість. У момент визнання доходу від продажу товару у розстрочку продавець визнає товарну дебіторську заборгованість.
Враховуючи § 5.1.3 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», при первісному визнанні продавець повинен оцінювати торговельну дебіторську заборгованість, яка не має істотного компонента фінансування (що визначається відповідно до МСФЗ 15), за ціною операції. Це стосується:
— короткострокової товарної розстрочки (на строк до 1 року);
— довгострокової товарної розстрочки (на строк більше 1 року), якщо за договором покупець отримує договірний відсоток, який відповідає ринковому (фактично дорівнює ефективній ставці відсотка, що використовується при дисконтуванні).
Інакше, коли наявний істотний компонент фінансування, товарну дебіторську заборгованість оцінюють за справедливою вартістю (§ 5.1.1 МСФЗ 9). Це стосується довгострокової товарної розстрочки (на строк більше 1 року), якщо за договором продавець отримує відсоток і він не відповідає ринковому (ефективній ставці відсотка, що використовується при дисконтуванні).
Після первісного визнання такої фінансово-компонентної дебіторської заборгованості продавець повинен оцінювати її за амортизованою собівартістю (§ 4.1.1 МСФЗ 9).
У додатку А до МСФЗ 9 зазначено: амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов’язання — це сума, за якою оцінюється фінансовий актив (у продавця) або фінансове зобов’язання (у покупця) при первісному визнанні, мінус платежі в рахунок основної суми боргу, плюс або мінус величина накопиченої амортизації, розрахованої з використанням методу ефективної відсоткової ставки, — різниці між первісною вартістю і сумою до виплати при настанні строку погашення.
Крім того, зауважте: для дебіторської заборгованості за договорами з покупцями § 5.5.1 МСФЗ 9 вимагає створювати оціночний резерв очікуваних кредитних збитків.
Що стосується ПДВ, то і на момент відвантаження, і на дату нарахування відсотків суму податку розраховують виходячи з договірних величин, а не продисконтованих. Адже саме ці суми фігуруватимуть у первинці, а результати дисконтування у продавця й покупця можуть бути несиметричними, наприклад, зважаючи на застосування різної ефективної ставки відсотка.
Наведемо приклад.
Приклад. Підприємство уклало з покупцем-юрособою договір на постачання обладнання на умовах розстрочки платежу строком на 2 роки і під відсоток (10 % річних). Договірна вартість обладнання становить 300000 грн. (у тому числі ПДВ — 50000 грн.). Балансова вартість обладнання — 150000 грн.
20.12.2018 р. покупець перерахував перший внесок у сумі 100000 грн. (у тому числі ПДВ — 16666,67 грн.). 31.12.2018 р. постачальник відвантажив обладнання. Частина вартості обладнання, що залишилася, у сумі 200000 грн. (у тому числі ПДВ — 33333,33 грн.) підлягає оплаті частинами протягом 2 років (графік погашення заборгованості за договором див. у табл. 1). Договірна відсоткова ставка 10 % не відповідає ринковій, тобто ефективній ставці відсотка — 25 %. Припустимо, що обидва підприємства — добровольці-МСФЗшники й при цьому річники.
Крім того, у цьому прикладі не розглядається вплив знецінення при обліку дебіторської заборгованості.
Таблиця 1. Графік платежів за довгостроковою товарною розстрочкою
| Дата | Непогашена сума заборгованості, грн. | Сума платежу в рахунок основної суми заборгованості (без урахування відсотків), грн. | Сума договірних відсотків за рік, грн. | Сума чергового платежу, грн. |
| 31.12.2019 | 200000 | 100000 | 20000 (у тому числі ПДВ — 3333,33) | 120000 |
| 31.12.2020 | 100000 | 100000 | 10000 (у тому числі ПДВ — 1666,67) | 110000 |
1. Визначаємо теперішню вартість заборгованості (платежів).
Виплати за договором товарної розстрочки здійснюють не одноразово (наприкінці строку), а частинами згідно з графіком погашення боргу. За умовами прикладу у нас два платежі: Платіж2019 і Платіж2020. Отже, теперішню вартість заборгованостей у сторін слід розраховувати з урахуванням кожного платежу (див. табл. 2). На момент передачі товару за довгостроковим контрактом його теперішню вартість слід визначати як суму теперішньої вартості кожного платежу (Платіж2019 + Платіж2020).
Таблиця 2. Визначаємо дисконтовану вартість товару (за його теперішньою вартістю)
| Дата виплати | Сума виплати за договором, грн. | Розрахунок за формулою дисконтування | Теперішня (поточна) вартість грошових потоків, грн. |
| 31.12.2019 | 120000 (100000 + 20000) | 120000 : (1 + 0,25) | 96000 |
| 31.12.2020 | 110000 (100000 + 10000) | 110000 : (1 + 0,25)2 | 70400 |
| Разом | 230000 | — | 166400 |
Відображаємо виручку від продажу товару у розстрочку в сумі 266400 грн. (тобто аванс у розмірі 100000 грн. плюс теперішня вартість розстроченої заборгованості 166400 грн.).
2. Розраховуємо товарну дебіторську заборгованість за амортизованою собівартістю і розкидаємо відсотковий дохід у потрібні періоди (див. табл. 3).
Таблиця 3. Розподіляємо суму заборгованості і відсотків
| Період/дата | Платіж за договором, грн. (гр. 2 табл. 2) | Сума відсотків за ефективною ставкою (25 %), грн. | Платіж за обладнання, грн (гр. 2 - гр. 3) | Залишок боргу, грн. |
| 31.12.2018 | — | — | — | 166400 |
| 1 рік/31.12.2019 | 120000 | 41600 (166400 х 25 %) | 78400 | 88000 |
| 2 рік/31.12.2020 | 110000 | 22000 (88000 х 25 %) | 88000 | 0 |
| Разом | 230000 | 63600 | 166400 | — |
Зверніть увагу: у прикладі для спрощення ми взяли річний звітний період (бухоблік див. у табл. 4). Проте якщо постачальник звітував би поквартально, то йому довелося б визначати теперішню вартість дебіторської заборгованості на кожну дату балансу. І відповідно на кінець кожного такого звітного періоду визначати відсотковий дохід.
Таблиця 4. Облік продажу товару при довгостроковій розстрочці (з урахуванням дисконтування)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1. Отримання авансу (20.12.2018 р.) | ||||
| 1 | Отримано від покупця перший внесок | 311 | 681 | 100000 |
| 2 | Відображено податкові зобов’язання з ПДВ у складі першого внеску | 643 | 641/ПДВ | 16666,67 |
| 2. Відвантаження товару (31.12.2018 р.) | ||||
| 3 | Відображено дохід від реалізації товарів (перший внесок — 100000 грн. + теперішній дохід виходячи з теперішньої вартості заборгованості — 166400 грн.) | 183 | 702 | 266400 |
| 4 | Списано ПЗ з ПДВ виходячи із суми першого внеску | 702 | 643 | 16666,67 |
| 5 | Відображено ПЗ з ПДВ виходячи з неоплаченої частини відвантаженого товару | 702 | 641/ПДВ | 27733,33* |
| 643 | 641/ПДВ | 5600* | ||
| * Незважаючи на те, що дохід (виручку) визнаємо за теперішньою вартістю, ПЗ з ПДВ нараховуємо виходячи з договірної вартості відвантаженого у розстрочку товару за мінусом суми першого внеску: 50000 грн. - 16666,67 грн. = 33333,33 грн. | ||||
| 6 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 281 | 150000 |
| 7 | Здійснено залік заборгованостей | 681 | 183 | 100000 |
| 8 | Переведено частину дебіторської заборгованості з довгострокової в поточну на дату балансу | 361 | 183 | 78400 |
| 3. Отримання першого платежу (31.12.2019 р.) | ||||
| 9 | Нараховано відсотки з продажу товару у розстрочку (за 1-й рік) | 373 | 732 | 41600 |
| 10 | Відображено ПЗ з ПДВ у складі суми договірних відсотків | 732 | 641/ПДВ | 3333,33 |
| 732 | 643 | 3600 | ||
| 11 | Отримано платіж від покупця: | |||
| — у сумі заборгованості за товар | 311 | 361 | 78400 | |
| — у сумі нарахованих відсотків, з яких договірні відсотки — 20000 грн. (у тому числі ПДВ — 3333,33 грн.) | 311 | 373 | 41600 | |
| 12 | Переведено частину дебіторської заборгованості з довгострокової в поточну на дату балансу | 361 | 183 | 88000 |
| 4. Отримання другого платежу (31.12.2020 р.) | ||||
| 13 | Нараховано відсотки з продажу товару у розстрочку (за 2-й рік) | 373 | 732 | 22000 |
| 14 | Відображено ПЗ з ПДВ у складі суми договірних відсотків | 732 | 641/ПДВ | 1666,67 |
| 732 | 643 | 2000 | ||
| 15 | Отримано платіж від покупця: | |||
| — у сумі заборгованості за товар | 311 | 361 | 88000 | |
| — у сумі нарахованих відсотків (з яких договірні відсотки — 10000 грн. (у тому числі ПДВ — 1666,67 грн.) | 311 | 373 | 22000 | |
У покупця
Визнання об’єкта основних засобів. Враховуючи § 23 МСБО 16 «Основні засоби», якщо об’єкт ОЗ отримується на умовах відстрочення платежу, його визнають за теперішньою (дисконтованою) вартістю майбутніх грошових виплат за нього. Різницю між вартістю первісного визнання основного засобу і сумарними виплатами визнають як відсоткову витрату протягом усього періоду відстрочення, якщо тільки такі відсотки не капіталізуються відповідно до порядку, передбаченого в МСБО 23 «Витрати на позики».
Кредиторська заборгованість за товар. У момент отримання товару у покупця виникає фінансове зобов’язання. При первісному визнанні його оцінюють за справедливою вартістю (§ 5.1.1 МСФЗ 9).
Проте якщо за короткостроковою або довгостроковою розстрочкою за отриманий товар покупець виплачує договірній відсоток, який відповідає ринковому (ефективній ставці відсотка), то можна говорити, що ціна операції дорівнює справедливій вартості. Тобто дисконтувати нічого.
Проте якщо за короткостроковою або довгостроковою розстрочкою за товар покупець виплачує договірній відсоток, який не відповідає ринковому (ефективній ставці відсотка, що використовується при дисконтуванні), то справедливу вартість кредиторської заборгованості доведеться розрахувати (визначити вартість майбутніх грошових надходжень, дисконтованих за ринковою відсотковою ставкою, аналогічно, як у продавця).
Після первісного визнання покупець оцінює фінансове зобов’язання (кредиторку за товар) за амортизованою собівартістю (§ 4.2.1 МСФЗ 9).
Окремо не проводитимемо розрахунок дисконтування фінзобов’язання у покупця (умовимося, що він дисконтування проводить за тією ж ефективною ставкою 25 %, що й продавець). За своєю суттю розрахунок буде аналогічний наведеному вище для продавця методу дисконтування фінактиву. Різниця тільки в знаках величини накопиченої амортизації (див. додаток А до МСФЗ 9). Отриману відсоткову витрату відображаємо у відповідних звітних періодах (див. табл. 5).
Таблиця 5. Облік придбання обладнання при довгостроковій розстрочці (з урахуванням дисконтування)
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн. | |
| Дт | Кт | |||
| 1. Перерахування авансу (20.12.2018 р.) | ||||
| 1 | Перераховано постачальникові перший внесок за обладнання (ПН на дату оплати не отримано) | 371 | 311 | 100000 |
| 644/1 | 644/ПДВ | 16666,67 | ||
| 2 | Відображено суму ПДВ у складі ПК на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН | 641/ПДВ | 644/1 | 16666,67 |
| 2. Отримання обладнання (31.12.2018 р.) | ||||
| 3 | Отримано обладнання від постачальника (ПН на дату оприбуткування не отримано) | 152 | 55 | 138666,67 |
| 644/1 | 55 | 27733,33 | ||
| 644/1 | 644/ПДВ | 5600 | ||
| 152 | 371 | 83333,33 | ||
| 4 | Списано суму ПК, відображеного при перерахуванні першого внеску | 644/ПДВ | 371 | 16666,67 |
| 5 | Відображено суму ПДВ за товарами у складі ПК на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН | 641/ПДВ | 644/1 | 33333,33 |
| 6 | Переведено частину кредиторської заборгованості з довгострокової в поточну на дату балансу | 55 | 611 | 78400 |
| 3. Перерахування першого платежу (31.12.2019 р.) | ||||
| 7 | Відображено суму відсотків за 1-й рік, з яких договірні відсотки — 20000 грн. (у тому числі ПДВ — 3333,33 грн.), ПН не отримано | 952 | 684 | 34666,67 |
| 644/1 | 684 | 3333,33 | ||
| 644/ПДВ | 684 | 3600 | ||
| 8 | Відображено суму ПДВ за відсотками у складі ПК на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН | 641/ПДВ | 644/1 | 3333,33 |
| 9 | Перераховано платіж продавцеві: | |||
| — у сумі заборгованості за обладнання | 611 | 311 | 78400 | |
| — у сумі нарахованих відсотків | 684 | 311 | 41600 | |
| 10 | Переведено частину кредиторської заборгованості з довгострокової в поточну на дату балансу | 55 | 611 | 88000 |
| 4. Перерахування другого платежу (31.12.2020 р.) | ||||
| 11 | Відображено суму нарахованих відсотків за 2-й рік, з яких договірні відсотки — 10000 грн. (у тому числі ПДВ — 1666,67 грн.), ПН не отримано | 952 | 684 | 18333,33 |
| 644/1 | 684 | 1666,67 | ||
| 644/ПДВ | 684 | 2000 | ||
| 12 | Відображено суму ПДВ за відсотками у складі ПК на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН | 641/ПДВ | 644/1 | 1666,67 |
| 13 | Перераховано платіж продавцеві: | |||
| — у сумі заборгованості за обладнання | 611 | 311 | 88000 | |
| — у сумі нарахованих відсотків | 684 | 311 | 22000 | |
висновки
- У продавця дисконтуванню підлягає тільки довгострокова розстрочка за товар (на термін більше 1 року) з істотним компонентом фінансування (за якою договірній відсоток не відповідає ринковому). У такому разі продавець визначає виручку від продажу товару і визнає дебіторську заборгованість за справжньою/справедливою вартістю.
- Покупець з урахуванням дисконтування враховує будь-яку розстрочку за товар, за якою договірній відсоток не відповідає ринковому.
