10 апреля 2020 года Совет по МСФО опубликовал документ «МСФО 16 и Covid-19»*. В нем он разъясняет логику рассуждений по применению МСФО 16 «Аренда» для арендных концессий (уступок), предоставленных в результате пандемии. Как видит Совет учет льготы по аренде?
* cdn.ifrs.org/-/media/feature/supporting-implementation/ifrs-16/ifrs-16-rent-concession-educational-material.pdf?la=en
Характер изменения платежей
МСФО 16 предполагает, что в течение срока действия договора аренды могут произойти изменения в арендных платежах. Дальнейший учет таких изменений (в случае если они существенны) зависит от ряда факторов. В их числе: были ли эти изменения вообще предусмотрены первоначальными условиями договора. Но даже если нет, изменения все равно могут возникнуть:
— непосредственно из поправок к самому договору аренды или
— косвенно из-за действий законодателя в ответ на пандемию Сovid-19 — предоставление льготного периода по арендным платежам.
Для того, чтобы определиться с порядком учета изменений в арендных платежах, анализируют в совокупности договор аренды и любое применимое право или регулирование. Другими словами, применяя МСФО 16
в сложившихся обстоятельствах, любые изменения в арендных платежах рассматривают одинаково
То есть не важно, что именно их повлекло: изменение условий договора или же применение временно введенных арендных каникул.
Когда изменения ≠ модификация
Многие изменения в арендных платежах (арендные уступки) будут соответствовать модификации аренды. Под модификацией приложение А к МСФО 16 понимает изменение (1) объема аренды или (2) компенсации за аренду, которые не были предусмотрены первоначальными условиями соответствующего договора аренды.
При оценке возможного изменения:
1) объема аренды первым делом смотрят, не произошли ли изменения в правах пользования, которыми договор аренды наделяет арендатора. Такие изменения объема аренды включают добавление/прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами либо продление/сокращение срока аренды по договору. Одно только освобождение или сокращение арендной платы не является изменением объема аренды;
2) арендного вознаграждения принимают в расчет общий эффект от любых изменений в арендных платежах. Например, если арендатор не осуществляет платежи за трехмесячный период, но за периоды после этого они могут быть пропорционально увеличены таким образом, что договор аренды останется неизменным.
Если объем аренды или компенсация не изменяются, то модификация аренды отсутствует.
А если все-таки либо объем, либо компенсация изменились, тогда оценивают, является ли это изменение частью первоначальных условий арендного договора. Для этого обращаются к § 2 МСФО 16 и рассматривают условия договора вместе со всеми уместными фактами и обстоятельствами. Последние могут включать и правительственные предписания, например, о временном закрытии предприятий розничной торговли на период карантина. А это в соответствии с требованиями договора аренды может толковаться как форс-мажорные обстоятельства. Тогда изменения в арендных платежах считаются частью первоначальных условий аренды. Даже при том, что прямо такое событие, как пандемия Сovid-19, в договоре оговорено не было.
Так что, если форс-мажор был изначально предусмотрен договором, то для целей МСФО 16 льгота не считается модификацией аренды.
Карантинные ограничения, из-за которых арендатор не может использовать объект аренды по назначению, ч. 6 ст. 762 ГКУ также признает форс-мажорным обстоятельством. Соответственно арендатор имеет право на снижение или отмену арендной платы.
Арендные концессии в учете
Итак, по нормам МСФО 16 учетные последствия изменения арендной платы различаются в зависимости от того, предусматривались ли эти изменения первоначальными условиями договора аренды или нет. Модификацию аренды и изменения в арендных платежах, которые трактуются как переменные арендные платежи, учитывают по-разному (см. таблицу).
Бухучет льготы по аренде
| Изменения в платежах | Арендатор | Арендодатель |
| Модификация аренды | Дисконтирует пересмотренные арендные платежи, на полученную разницу корректирует актив по праву пользования и арендные обязательств | Пересчитывает операционный доход, который он будет признавать в течение оставшегося срока аренды, исходя из уменьшенной платы |
| Переменные платежи | Признают через прибыли и убытки в том периоде, в котором они возникают | |
Если изменение арендных платежей приводит к погашению части обязательств арендатора, он рассматривает его как прекращение признания финансового обязательства в соответствии с § 3.3.1 МСФО 9 «Финансовые инструменты».
Кроме того, арендатор тестирует актив по праву пользования на предмет уменьшения его полезности (подробнее об обесценении активов см. «Налоги & бухучет», 2020, № 32, с. 14). Арендодателю же нужно учитывать применимые требования МСФО 9 при учете любого обесценения дебиторской задолженности по аренде.
Льгота по аренде — грант
Временное освобождение от арендной платы за земельные участки госкомсобственности можно рассматривать как государственную помощь*. То есть меру правительства, направленную на предоставление определенных экономических льгот конкретному предприятию или группе предприятий, отвечающих определенным критериям (§ 3 МСБУ 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи»).
* home.kpmg/xx/en/home/insights/2020/03/covid-19-lease-contracts-09a.html?cid=linkd_soc_xx-acx_ifrs-news&utm_medium=soc&utm_source=linkd&utm_content=xx-acx&utm_campaign=ifrs-news
Помощь государства в форме передачи ресурсов предприятию в обмен на соблюдение в прошлом или будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью предприятия, — это государственный грант (§ 3 МСБУ 20). А условие для получения налоговой льготы — аренда земельных участков госкомсобственности. Поэтому полученное освобождение от арендной платы за март 2020 года вполне можно показать в МСФО-учете как погашение арендного платежа за счет государственной помощи: Дт 641 — Кт 484; Дт 484 — Кт 718.
Заметьте! Совет по МСФО принял решение внести поправку в сам МСФО 16 и разрешить арендатору не применять модификацию аренды**. Освобождение будет введено немедленно после выпуска окончательной поправки.
** cdn.ifrs.org/-/media/feature/meetings/2020/april/iasb-supplementary-meeting/ap32b-impact-of-covid-19-on-board-timelines.pdf
