10 квітня 2020 року Рада з МСФЗ опублікувала документ «МСФЗ 16 та Covid-19»1. У ньому вона роз’яснює логіку міркувань щодо застосування МСФЗ 16 «Оренда» для орендних концесій (поступок), наданих у результаті пандемії. Як Рада бачить облік пільги з оренди?
Характер зміни платежів
МСФЗ 16 передбачає, що протягом строку дії договору оренди можуть відбутися зміни в орендних платежах. Подальший облік таких змін (у випадку якщо вони суттєві) залежить від низки чинників. У їх числі — чи були ці зміни взагалі передбачені початковими умовами орендного договору. Але навіть якщо ні, зміни все одно можуть виникнути:
— безпосередньо з поправок до самого договору оренди або
— побічно через дії законодавця у відповідь на пандемію Сovid-19 — надання пільгового періоду з орендних платежів.
Для того, щоб визначитися з порядком обліку змін в орендних платежах, аналізують у сукупності договір оренди і будь-яке застосовне право або регулювання. Іншими словами,
застосовуючи МСФЗ 16 в обставинах, що склалися, будь-які зміни в орендних платежах розглядають однаково
Тобто неважливо, що саме їх спричинило: зміна умов договору або ж застосування тимчасово введених орендних канікул.
Коли зміни ≠ модифікація
Більшість змін в орендних платежах (орендні поступки) відповідатимуть модифікації оренди. Під модифікацією додаток А до МСФЗ 16 розуміє зміну (1) обсягу оренди або (2) компенсації за оренду, які не були передбачені початковими умовами відповідного договору оренди.
При оцінці можливої зміни:
1) обсягу оренди насамперед дивляться, чи не відбулися зміни в правах користування, якими договір оренди наділяє орендаря. Такі зміни обсягу оренди включають додавання/припинення права на використання одного або більше базових активів або подовження/скорочення строку оренди за договором. Одне тільки звільнення чи зменшення орендної плати не є зміною обсягу оренди;
2) орендної винагороди враховують загальний ефект від будь-яких змін в орендних платежах. Наприклад, якщо орендар не здійснює орендні платежі за тримісячний період, але за періоди після цього вони можуть бути пропорційно збільшені таким чином, що договір оренди залишиться незмінним.
Якщо обсяг оренди або компенсація не змінюються, то модифікація оренди відсутня.
А якщо все-таки або обсяг, або компенсація змінилися, тоді оцінюють, чи є ця зміна частиною початкових умов орендного договору.
Для цього звертаються до § 2 МСФЗ 16 і розглядають умови договору разом з усіма доречними фактами й обставинами. Останні можуть включати і урядові приписи, наприклад, про тимчасове закриття підприємств роздрібної торгівлі на період карантину. А це відповідно до вимог договору оренди може тлумачитися як форс-мажорні обставини. Тоді зміни в орендних платежах вважаються частиною початкових умов оренди. Навіть при тому, що прямо така подія, як пандемія Сovid-19, у договорі обумовлена не була.
Тож якщо форс-мажор був від початку передбачений договором, то для цілей МСФЗ 16 пільга не вважається модифікацією оренди.
Карантинні обмеження, через які орендар не може використовувати об’єкт оренди за призначенням, ч. 6 ст. 762 ЦКУ також визнає форс-мажором. Відповідно орендар має право на зниження або відміну орендної плати.
Орендні концесії в обліку
Отже, за нормами МСФЗ 16 облікові наслідки зміни орендної плати розрізняються залежно від того, передбачалися ці зміни початковими умовами договору оренди чи ні. Модифікацію оренди і зміни в орендних платежах, які трактуються як змінні орендні платежі, обліковують по-різному (див. таблицю).
Бухоблік пільги з оренди
| Зміни в орендних платежах | Орендар | Орендодавець |
| Модифікація оренди | Дисконтує переглянуті орендні платежі, на отриману різницю, коригує актив з права користування та орендні зобов’язання | Перераховує дохід від операційної оренди, який він визнаватиме протягом строку оренди, що залишився, виходячи зі зменшеної орендної плати |
| Змінні орендні платежі | Визнають через прибутки та збитки в тому періоді, в якому вони виникають | |
Якщо зміна орендних платежів призводить до погашення частини зобов’язань орендаря, він розглядає її як припинення визнання фінансового зобов’язання відповідно до § 3.3.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».
Крім того, орендар тестує актив за правом користування на предмет зменшення його корисності (детальніше про знецінення активів див. «Податки & бухоблік», 2020, № 32, с. 14). Орендодавцеві ж треба враховувати застосовні вимоги МСФЗ 9 при обліку будь-якого знецінення дебіторської заборгованості з оренди.
Податкова пільга з оренди — грант
Тимчасове звільнення від орендної плати за земельні ділянки держкомвласності можна розглядати як державну допомогу**, тобто захід уряду, спрямований на надання певних економічних пільг конкретному підприємству або групі підприємств, які відповідають певним критеріям (§ 3 МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу»).
Допомога держави у формі передачі ресурсів підприємству в обмін на дотримання у минулому або майбутньому певних умов, які пов’язані з операційною діяльністю підприємства, — це державний грант (§ 3 МСБО 20). А умова для отримання податкової пільги — оренда земельних ділянок держкомвласності. Тому отримане звільнення від орендної плати за березень 2020 року цілком можна показати в МСФЗ-обліку як погашення орендного платежу за рахунок державної допомоги: Дт 641 — Кт 484; Дт 484 — Кт 718.
Зверніть увагу! Рада з МСФЗ прийняла рішення внести поправку в сам МСФЗ 16 і дозволити орендареві не застосовувати модифікацію оренди***. Звільнення буде введено негайно після випуску остаточної поправки.
