Взыскание средств и принудительная реализация имущества

Если плательщик добровольно не погашает налоговый долг, то за него это делают налоговики. В принудительном порядке.

Взыскание может происходить за счет:

1) наличных или средств, которые находятся на банковских счетах должника;

2) реализации имущества.

Обратите внимание: сразу после появления налогового долга фискалы не начинают изымать денежные средства и распродавать все, что есть у плательщика.

Взыскание средств и продажа имущества проводятся не ранее чем через 30 календарных дней со дня направления (вручения) должнику налогового требования (п. 95.2 НКУ).

Теперь подробно поговорим о каждом из этих источников.

Погашение за счет денег

На банковских счетах. Здесь необходимо помнить такие важные моменты:

1. Принудительное списание денежных средств с банковского счета происходит по решению суда (п. 95.3 НКУ). Только после получения судебного решения руководитель (его заместитель или уполномоченное лицо) контролирующего органа может принять решение о взыскании средств со счетов.

При этом списываться могут средства в размере всей суммы долга или его части. То, какую конкретно сумму будут снимать, указывается непосредственно в решении суда.

Из правила об обязательном наличии решения суда есть одно исключение. Если налоговый долг — это обязательства и/или пеня, показанные в декларации (уточняющем расчете) в сумме, превышающей 5 млн грн. К тому же такой налоговый долг не должен быть уплачен в течение 90 календарных дней, следующих за предельным сроком его уплаты, и такому плательщику не должны возвращать суммы ошибочно или излишне уплаченных обязательств.

2. Платежное поручение на принудительное списание средств подают налоговики, указывая в нем реквизиты решения суда из п. 1.

3. «Принудительная» платежка может поступить:

— в рамках операционного дня. Если денег на счетах нет, в этом случае банк будет проводить погашение за счет поступающих в течение этого дня средств (п. 2.20 Инструкции № 22).

Но если денег все еще недостаточно, то «принудительное» поручение исполняют в пределах остатка средств (п. 5.11 Инструкции № 22). Если же на момент получения банком платежки денег на счетах нет и они не поступают на счет, то такая платежка возвращается без исполнения;

— вне операционного дня. Тогда она выполняется уже на следующий операционный день. Причем если по состоянию на начало такого следующего дня денег для взыскания будет недостаточно, то такая платежка сразу исполняется частично или, если денег вовсе нет, возвращается без исполнения. Такие правила устанавливает п. 2.10 Инструкции № 22.

То есть в этом случае не ждут поступлений до конца операционного дня.

4. Банк, списывая средства по «принудительной» платежке, обязан сообщить плательщику о ее получении, только если такое условие прописано в договоре банковского счета (п. 5.11 Инструкции № 22). В остальных случаях подобной обязанности нет. Однако должник может узнать о предстоящем принудительном списании из соответствующего судебного решения.

Наличка. Наличные также взыскиваются в счет погашения НД по решению руководителя налоговой (его заместителя или уполномоченного лица) на основании решения суда (п. 95.4 НКУ). Без решения суда можно взыскивать наличные только в одном случае: НД в сумме, превышающей 5 млн грн (см. выше).

При этом налоговики могут изымать деньги, находящиеся в кассе плательщика, в том числе в ящике РРО и в других местах хранения денег (п. 4 Порядка взимания налички № 1244).

Однако если сумма наличных превышает сумму долга, то изымается сумма в размере НД.

Изымаются даже наличные в инвалюте. Они, вместе с остальными средствами, вносятся через кассу банка в соответствующий бюджет. Единственное отличие: инвалюта сперва обменивается на гривню в банке или ином финучреждении, имеющем право на проведение подобных операций.

По результатам изъятия наличных составляется акт по форме из приложения 2 к Порядку взимания налички № 1244 (если решение принималось на основании решения суда) или приложения 4 (если без него).

Реализация имущества

Здесь обратите внимание вот на что.

1. Сначала деньги. Прежде чем принимать решение о реализации имущества в счет налогового долга, налоговики обязаны попытаться погасить его за счет денежных средств (см. выше) (п. 95.1 НКУ). Подтверждают это и суды (постановление ВС от 05.03.2020 г. по делу № 820/6580/16*).

* См. по ссылке: reyestr.court.gov.ua/Review/88027958

2. Только по решению суда. Для того чтобы налоговики смогли в принудительном порядке продать имущество из налогового залога, им нужно обратиться в суд за разрешением. И только после получения соответствующего решения суда фискальный орган может принять решение о погашении долга за счет имущества плательщика (п. 95.3 НКУ). Это толкование поддерживают и суды (постановление ВС от 24.04.2020 г. по делу № 822/1262/17**). О нем говорит и форма «реализующего» решения контролирующего органа (приложение к Порядку изменения начальной цены № 1244).

** См. по ссылке: reyestr.court.gov.ua/Review/88909432

3. Продают только «налогово-залоговое» имущество. А под налоговый залог, в свою очередь, попадает далеко не все, что есть у должника (подробно см. на с. 15 этого номера).

4. Продажа имущества проводится на публичных торгах и/или через торговые организации (п. 95.7 НКУ):

а) имущество, которое может быть сгруппировано и стандартизировано, продается исключительно на биржевых торгах;

б) ценные бумаги — на фондовых биржах в порядке, установленном в Законе о ценных бумагах;

в) другое имущество, движимое или недвижимое, а также целостные имущественные комплексы предприятий — на целевых аукционах. Процедура их проведения закреплена в Порядке № 518;

г) скоропортящееся имущество, и иное имущество, количества которого недостаточно для организации публичных торгов, — на условиях комиссии через организации розничной торговли, определенные налоговиками на конкурсной основе;

д) имущество с ограниченным оборотом (например, наркотические средства) — на закрытых торгах.

Если имущество продается на товарной бирже (п. «а»), то фискалы самостоятельно заключают договор с брокером (брокерской конторой), который(ая) продает это имущество по поручению фискалов по условиям лучшего ценового предложения (п. 95.13 НКУ).

Если имущество продается на товарной бирже через аукцион (п. «в»), то фискалы заключают договор с товарной биржей и/или брокером (брокерской конторой), которые продают имущество снова же по поручению фискалов (п. 11 Порядка изменения начальной цены № 1244).

Важно: брокер (брокерская контора) и товарная биржа в этом случае действуют от имени контролирующего органа, а не от своего. А это означает, что он/она не являются посредниками (ст. 279 ХКУ).

Но если продается скоропортящееся имущество через комиссионера, то комиссионер действует уже от своего имени (ст. 1011 ГКУ). Имущество передается комиссионеру по акту, форма которого утверждена приказом Минфина от 22.05.2017 г. № 517. Договор с комиссионером опять же заключают сами налоговики.

5. Для определения стартовой цены имущества проводится экспертная оценка. К слову, плательщик может самостоятельно заключить договор с оценщиком. Но если он в течение 1 месяца с момента принятия налоговиками решения о реализации этого не сделает, то такой договор фискалы заключат самостоятельно (п. 95.12 НКУ).

Не проводится такая оценка, только если имущество может быть сгруппировано либо стандартизировано или имеет курсовую (текущую) биржевую стоимость и/или находится в листинге товарных бирж (п. 95.11 НКУ).

6. Результаты реализации. По результатам торгов между должником и покупателем подписывается договор купли-продажи. Отказ от подписания такого договора должником никакой роли не сыграет. Согласно абз. 3 п. 95.14 НКУ в таком случае этот документ вместо плательщика подпишет руководитель налогового органа (его заместитель или уполномоченное лицо) в присутствии не менее двух понятых.

Если реализация происходила через комиссию, то договор будет заключаться между комиссионером и покупателем.

Если проводился целевой аукцион, то должник получит еще и протокол его проведения (подписанный покупателем, ведущим аукциона и согласованный с руководителем налоговой (его заместителем или уполномоченным лицом) (п. 2 разд. V Порядка № 518).

Обратите внимание: покупатель в любом случае перечисляет средства на условиях, установленных в договоре. Однако они попадают к комиссионеру, брокеру (в брокерскую контору) или организатору аукциона (торгов). И уже эти субъекты будут перечислять средства на соответствующий казначейский счет на следующий день после их получения (п. 3 Порядка компенсации расходов № 1244).

Когда деньги зачислят на казначейский счет, должник получит уведомление по форме, утвержденной приказом Минфина от 22.05.2017 г. № 517.

7. Если денег выручили больше… Тогда разница между суммой долга и вырученными средствами перечисляется на счета плательщика или его правопреемников (п. 95.6 НКУ).

8. Расходы на продажу. Все расходы, связанные с организацией и проведением торгов по продаже имущества плательщика, а также банковские услуги за перечисление денег в соответствующий бюджет проводят за счет средств, полученных от реализации имущества и за счет взысканных средств. Сумма компенсации не может превышать 15 % стоимости указанного имущества (п. 2 Порядка компенсации расходов № 1244).

9. Можно ли спасти имущество после начала принудительной продажи? Да. Если в любой момент до заключения договора купли-продажи плательщик погасит долг, то налоговики отменят решение о продаже и остановят торги (п. 95.20 НКУ).

Налоговый учет принудительной реализации

Сам момент возникновения налогового залога у должника не приводит к возникновению каких-либо «налоговоприбыльных» разниц и не является объектом обложения НДС* (п.п. 196.1.2 НКУ). Налоговые последствия возникают только при реализации имущества, оказавшегося в налоговом залоге.

* Если место передачи и место возврата залогового имущества находятся на территории Украины.

Налог на прибыль. Принудительная продажа имущества должника в налоговоприбыльном учете имеет стандартные последствия операции по реализации. Соответственно, в случае с необоротными активами высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется определять разницы, установленные абзацами четвертым и пятым п. 138.1 и абзацами третьим и шестым п. 138.2 НКУ.

НДС. При определении НДС-последствий плательщика (должника) по продаже имущества, находящегося в налоговом залоге, обязательства по начислению НО и составлению НН возникают у собственника такого имущества.

То есть продавец (должник) признает НО по НДС и выписывает налоговую накладную (НН) на покупателя по общим правилам (п. 187.1 НКУ) — на дату события, произошедшего раньше: либо на дату получения оплаты, либо на дату передачи товара (письма ГФСУ от 02.03.2015 г. № 6972/7/99-99-19-03-02-18 и от 15.05.2019 г. № 2185/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).

На наш взгляд, первым событием по операции принудительной реализации имущества для должника будет получение уведомления о реализации имущества, находящегося в налоговом залоге, по форме, утвержденной приказом № 517 (далее — Уведомление).

Базой налогообложения в рассматриваемой ситуации будет сумма, указанная в Уведомлении. При этом она не может быть ниже минбазы (п. 188.1 НКУ). Так что если продажная стоимость оказалась ниже такой минимальной базы, НО на разницу придется должнику доначислить.

Бухучет принудительной реализации

Объект, на который наложено взыскание, остается в собственности должника, а значит, продолжает учитываться у него на балансе.

При этом должник может ввести отдельные субсчета для учета залогового имущества и также учитывать его на забалансовом счете 05 «Гарантии и обеспечения предоставленные». По дебету этого счета отражают передачу имущества в налоговый залог, а по кредиту — списание стоимости имущества в связи с его реализацией.

У должника, имущество которого реализуют принудительно, могут возникнуть дополнительные расходы, связанные с процедурой такой реализации. Учитывать такие расходы следует в составе прочих расходов операционной деятельности.

А теперь покажем учет принудительной реализации имущества на условном примере.

Пример. Сумма налогового долга — 32000 грн. В счет его погашения изъяты у предприятия наличные денежные средства в сумме 2000,00 грн.

Кроме того, обращено взыскание на ноутбук согласно описи имущества, попавшего в налоговый залог. Первоначальная стоимость ноутбука — 60000 грн. Остаточная стоимость на конец месяца его реализации — 42000 грн, а на начало такого месяца — 44000 грн. Оценочная стоимость ноутбука составила 36000 грн. По этой же цене объект реализован. Сумма расходов, связанная с реализацией имущества, составила 1200 грн. Остаток денежных средств в сумме 4800 грн возвращен должнику на текущий счет.

Учет принудительной реализации залогового имущества у должника