Общие правила
Методология отражения операций по приобретению активов за государственные гранты в учете и финансовой отчетности достаточно подробно прописана в МСБУ 20 «Учет государственных грантов и раскрытие информации о государственной помощи».
Государственные гранты (субсидии, дотации) представляют собой помощь государства в форме передачи ресурсов субъекту хозяйствования в обмен на соблюдение в прошлом или будущем определенных условий, связанных с операционной деятельностью субъекта хозяйствования (§ 3 МСБУ 20). Случаи, которые не подпадают под регулирование этого стандарта, названы в § 2 МСБУ 20. В частности, к ним относится косвенный вид государственной помощи в форме льгот при определении налогооблагаемой прибыли.
В общем случае, государственные гранты могут быть двух типов:
(1) гранты, относящиеся к активам, и
(2) гранты, относящиеся к доходам.
Основное условие для предоставления гранта первого типа — предприятие, которое имеет право на их получение, должно купить, построить или иным способом приобрести долгосрочный актив. Все прочие гранты, не относящиеся к активам, относятся ко второму типу грантов (§ 3 МСБУ 20).
Учет гранта на актив
В этой статье нас интересует грант, относящийся к долгосрочным активам. Главный принцип учета государственного гранта заключается в том, что его следует признавать как доход (§ 12 МСБУ 20):
на систематической основе в течение периодов, за которые предприятие признает соответствующие расходы, для компенсации которых эти гранты предназначались
Между тем стандарт предлагает два варианта отражения грантов в финотчете на выбор предприятия. А именно, учет путем (§ 24 МСБУ 20):
(1) отражения отложенного дохода, который затем признается в качестве дохода на протяжении срока полезного использования актива, либо
(2) уменьшения балансовой стоимости приобретенного актива. То есть при исчислении балансовой стоимости актива сумму гранта вычитают. Затем сумму гранта признают в составе прибыли и убытков автоматически путем уменьшенной величины амортизации. Так будет, если речь идет о гранте, который не покрывает полностью стоимость приобретенного актива. А вот если государственный грант предоставляется в сумме, равной стоимости приобретаемого актива, то стоимость такого актива уменьшится до нуля. В результате исчезнет база для начисления амортизации.
Для наглядности покажем отражение гранта в финансовой отчетности получателя на условном примере. Допустим, стоимость приобретаемого за грант ОС — 200 тыс. грн. Сумма гранта — 50 тыс. грн. Срок службы актива — 10 лет.
(1) Вариант отложенного дохода. Этот вариант сродни учету целевого финансирования, прописанному национальными стандартами (П(С)БУ). То есть предприятие сперва относит сумму гранта на доходы будущих периодов. Затем гранты, связанные с активами, признают в прибыли или убытке в течение тех периодов и в тех пропорциях, в которых признаются амортизационные расходы по этим активам (§ 17 МСБУ 20).
Посмотрим на эти операции через бухгалтерские проводки (см. табл. 1).
Таблица 1. Учет гранта путем отложенного дохода
| Наименование операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. грн |
| Приобретение актива | 15 | 63 | 200 |
| Получение гранта | 31 | 69 | 50 |
| Введение в эксплуатацию актива | 10 | 15 | 200 |
| Начисление амортизации за год | 23, 91, 93 | 13 | 20 |
| Признание дохода за год (200 тыс. грн / 10 лет) | 69 | 74 | 20 |
(2) Вариант вычета из стоимости актива. Предприятие сразу вычитает сумму полученного гранта из балансовой стоимости актива. Затем признает эту сумму в составе дохода автоматически за счет уменьшенной суммы амортизационных начислений.
В проводках это выглядит следующим образом (см. табл. 2).
Таблица 2. Учет гранта путем уменьшения стоимости актива
| Наименование операции | Дебет | Кредит | Сумма, тыс. грн |
| Приобретение актива | 15 | 63 | 200 |
| Получение гранта | 31 | 15 | 50 |
| Введение в эксплуатацию актива | 10 | 15 | 150 |
| Начисление амортизации за год (150 тыс. грн / 10 лет) | 23, 91, 93 | 13 | 15 |
Как мы уже сказали, если грант полностью покроет стоимость приобретенного актива, то балансовая стоимость такого актива будет нулевой. Заметим: отражение нулевой информации о сумме гранта хотя и будет правдивой, однако вряд ли окажется полезной для пользователей финотчетности. Поэтому этот вариант учета грантов подвергается определенной критике со стороны независимых специалистов.
И еще: опираясь на мнение международных аудиторов (экспертной группы KPMG), отметим следующее. Если предприятие представляет в финотчетности госсубсидии путем уменьшения балансовой стоимости актива, но субсидия получена до того, как был признан соответствующий актив, тогда полученную субсидию следует учитывать как отложенный доход до тех пор, пока соответствующий актив не будет создан или приобретен.
Неамортизируемый актив. Имейте в виду: активы, к которым относятся полученные гранты, могут не подлежать амортизации (например, земельный участок). В таком случае признание дохода обычно привязывают к соответствующим расходам, распределенным по отчетным периодам на систематической и рациональной основе. То есть компания, как правило, самостоятельно (на основе профессиональных суждений) устанавливает срок, в течение которого осуществляется признание дохода.
В качестве примера стандарт приводит ситуацию (§ 18 МСБУ 20), когда грант на приобретение земельного участка предоставляется с условием, что на этой земле будет построено здание. В таком случае есть основание признавать доходы в течение всего срока эксплуатации такого здания.
