Загальні правила
Методологія відображення операцій з придбання активів за державні гранти в обліку та фінансовій звітності достатньо детально прописана в МСБО 20 «Облік державних грантів і розкриття інформації про державну допомогу».
Державні гранти (субсидії, дотації) є допомогою держави у формі передачі ресурсів суб’єктові господарювання в обмін на дотримання в минулому або майбутньому певних умов, пов’язаних з операційною діяльністю суб’єкта господарювання (§ 3 МСБО 20). Випадки, які не потрапляють під регулювання цього стандарту, названі в § 2 МСБО 20. Зокрема, до них належить непрямий вид державної допомоги у формі пільг при визначенні оподатковуваного прибутку.
У загальному випадку державні гранти можуть бути двох типів:
(1) гранти, пов’язані з активами, і
(2) гранти, пов’язані з доходами.
Основна умова для надання грантів першого типу — підприємство, яке має право на їх отримання, повинне купити, збудувати або в інший спосіб придбати довгостроковий актив. Усі інші гранти, що не стосуються активів, належать до другого типу грантів (§ 3 МСБО 20).
Облік гранту на актив
У цій статті нас цікавить грант, що належить до довгострокових активів.
Головний принцип обліку державного гранту полягає в тому, що його слід визнавати як дохід (§ 12 МСБО 20):
на систематичній основі протягом періодів, за які підприємство визнає відповідні витрати, для компенсації яких ці гранти призначалися
Разом з тим стандарт пропонує два варіанти відображення їх у фінансовому звіті на вибір підприємства. А саме, облік шляхом (§ 24 МСБО 20):
(1) відображення відстроченого доходу, який потім визнається як дохід протягом строку корисного використання активу, або
(2) зменшення балансової вартості придбаного активу. Тобто при обчисленні балансової вартості активу суму гранту віднімають. Потім суми гранту визнають у складі прибутку і збитків автоматично шляхом зменшеної величини амортизації. Так буде, якщо йдеться про грант, який не покриває повністю вартість активу, що придбавається.
А ось якщо державний грант надається в сумі, що дорівнює вартості придбаного активу, то вартість такого активу зменшиться до нуля. В результаті зникне база для нарахування амортизації.
Для наочності покажемо відображення гранту у фінансовій звітності грантоотримувача на умовному прикладі.
Припустимо, вартість ОЗ, що придбавався за грант, — 200 тис. грн. Сума гранту — 50 тис. грн. Строк служби активу — 10 років.
(1) Варіант відкладеного доходу. Цей варіант схожий на облік цільового фінансування, прописаного національними стандартами (П(С)БО). Тобто підприємство спершу відносить суму гранту на доходи майбутніх періодів. Потім гранти, пов’язані з активами, визнають у прибутку або збитку протягом тих періодів і в тих пропорціях, в яких визнаються амортизаційні витрати за цими активами (§ 17 МСБО 20).
Поглянемо на ці операції через бухгалтерські проводки (див. табл. 1).
Таблиця 1. Облік гранту шляхом відкладеного доходу
| Найменування операції | Дебет | Кредит | Сума, тис. грн |
| Придбання активу | 15 | 63 | 200 |
| Отримання гранту | 31 | 69 | 50 |
| Введення в експлуатацію активу | 10 | 15 | 200 |
| Нарахування амортизації за рік | 23, 91, 93 | 13 | 20 |
| Визнання доходу за рік | 69 | 74 | 20 |
(2). Варіант вирахування з вартості активу. Підприємство відразу віднімає суму отриманого гранту від балансової вартості активу. Потім визнає цю суму у складі доходу автоматично за рахунок зменшеної суми амортизаційних нарахувань.
У проводках це виглядає так, як показано у табл. 2.
Таблиця 2. Облік гранту шляхом зменшення вартості активу
| Найменування операції | Дебет | Кредит | Сума, тис. грн |
| Придбання активу | 15 | 63 | 200 |
| Отримання гранту | 31 | 15 | 50 |
| Введення в експлуатацію активу | 10 | 15 | 150 |
| Нарахування амортизації за рік | 23, 91, 93 | 13 | 15 |
Як ми вже сказали, якщо грант повністю покриє вартість придбаного активу, то балансова вартість такого активу буде нульовою. Відзначимо: відображення нульової інформації про суму гранту хоча й буде правдивим, проте навряд чи виявиться корисним для користувачів фінзвітності. Тому цей варіант обліку грантів піддається певній критиці з боку незалежних фахівців.
І ще: спираючись на думку міжнародних аудиторів (експертної групи KPMG) зауважимо. Якщо підприємство показує у фінзвітності держсубсидії шляхом зменшення балансової вартості активу, але субсидія отримана до того, як був визнаний відповідний актив, у такому разі отриману субсидію слід обліковувати як відкладений дохід доти, доки відповідний актив не буде створений або придбаний.
Актив, який не амортизується. Майте на увазі: активи, з якими пов’язані отримані гранти, можуть не підлягати амортизації (наприклад, земельна ділянка). У такому разі визнання доходу зазвичай прив’язують до відповідних витрат, розподілених за звітними періодами на систематичній і раціональній основі. Тобто компанія у більшості випадків самостійно (на основі професійних суджень) установлює строк, протягом якого здійснюється визнання доходу.
Як приклад стандарт наводить ситуацію (§ 18 МСБО 20), коли грант на придбання земельної ділянки надається за умови, що на цій землі буде споруджено будинок. У такому разі є підстава визнавати доходи протягом усього строку експлуатації такого будинку.
