Бестоварные операции и фиктивные сделки

Что такое бестоварность?

Вы, дорогой читатель, наверняка знаете: хозяйственная операция — это действие или событие, вызывающее изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона о бухучете). Проще говоря, реальное движение этих активов.

Естественно, изменения в структуре активов или их движение может быть разным ☺. Операции могут предполагать как их рост, так и уменьшение. Также операция может быть направлена на сохранение активов.

Но если у плательщика движения активов нет (то есть операцию в реальности не проводили), а прикрыли все это дело формально составленными документами, то налоговики признают такую операцию бестоварной (нереальной).

Давайте разберемся с тем, что же такое бестоварная операция, и посмотрим на это с точки зрения гражданско-правовых норм.

Считаем, что наиболее близким понятием к бестоварным операциям в гражданском законодательстве являются фиктивные сделки.

Фиктивной является сделка, которая совершена без намерения создания правовых последствий, которые должны возникать в связи с ее заключением (ч. 1 ст. 234 ГКУ).

Например, стороны заключили договор о ремонте помещения и даже подписали акт приема-передачи выполненных работ. Но на самом деле никто ремонтные работы не проводил и проводить не собирался.

Последствия: фиктивная сделка признается недействительной судом.

Последствия недействительности устанавливаются законами (ч. 3 ст. 234 ГКУ).

К этим последствиям мы еще вернемся (см. подробнее в «Сделка недействительна: последствия» этого номера).

По-хорошему, налоговики не имеют права выписывать НУР на основании того, что им кажется, будто операции по договору бестоварные. Так как до тех пор, пока не будет решения суда о недействительности и признании такой сделки фиктивной, ее таковой называть нельзя.

Кроме того, нужно установить умысел обеих сторон на совершение именно такой дефектной сделки.

Об этом нам говорят п. 3.11 постановления Пленума ВХСУ от 29.05.2013 г. № 11, постановление ВС от 28.02.2018 г. по делу № 909/330/16//reyestr.court.gov.ua/Review/72605059.

Но практика, к сожалению, идет другим путем.

Заметим, что когда фискалы ссылаются на бестоварность (нереальность) операции, то в суде не поднимается вопрос о недействительности сделки!

То есть выходит, что операция бестоварна (т. е. она не совершилась), а вот сама сделка остается действительной. По крайней мере до тех пор, пока об этом прямо не заявит суд.

Например, если кто-то из контрагентов решит все-таки признать сделку недействительной.

Поэтому все ограничивается снятием расходов и налогового кредита, доначислением НДС, НДФЛ (если речь идет о ФЛП-общесистемщиках), налога на прибыль и штрафных санкций за занижение обязательств по этим налогам (ст. 123 НКУ), а также пени (ст. 129 НКУ).

Конечно, в определенных случаях бестоварные сделки все же можно квалифицировать как противоречащие интересам государства (ч. 3 ст. 228 ГКУ). Однако исходя из положений ГКУ для того, чтобы налоговикам проигнорировать сделку, для начала нужно обратиться в суд (подробности читайте «Недействительность: без суда никак?» этого номера).

Как оценивают операцию налоговики?

Советуем вам в ключе реальности операций ознакомиться с письмом ГФСУ от 16.05.2016 г. № 16872/7/99-99-14-02-02-17 (ср. ).

Там изложены методические рекомендации для налоговиков по фиксации в актах проверок результатов отработки нереальных операций с товарами.

Из этого документа можно понять, чем они руководствуются, принимая решение о нереальности операций.

Итак, предлагаем обратить внимание на некоторые «болевые точки», которые для фискалов могут стать признаками нереальности:

1) непонятен источник происхождения товара в цепочке. Например, если фискалы видят, что кто-то в цепочке из хозсубъектов не «показал» товар (например, нет соответствующей зарегистрированной НН) и произвести его субъект не смог бы;

2) если кто-то в цепочке из хозсубъектов не находится по местонахождению или у продавца нет подходящих объектов (производственных и складских помещений, автомобилей и прочего), исходя из формы № 20-ОПП, ЕРНН, Госреестра вещных прав на недвижимое имущество;

3) если отсутствует материально-техническая база и/или нет технологической возможности осуществления производства, перевозки (погрузки/разгрузки), временного хранения соответствующих объемов товара и отсутствуют данные о том, что привлекались сторонние перевозчики.

Естественно,

И формально налоговики должны учитывать в том числе условия договора поставки.

К слову, заподозрить неладное налоговики могут, если в ТТН указаны неполные сведения (например, в пункте погрузки будет обозначено только название населенного пункта без указания адреса).

Или же в ТТН указано транспортное средство, которое технологически не способно перевозить соответствующие объемы или виды груза.

Здесь нужно помнить, что отсутствие ТТН не дает права налоговикам однозначно утверждать, что операция нереальна (см., например, постановление ВС от 20.03.2020 г. по делу № 520/399/19// reyestr.court.gov.ua/Review/88337530);

4) незначительное количество работников (директор и бухгалтер в одном лице).

Хотя Верховный Суд неоднократно указывал на то, что

Рабочую силу можно привлекать и по договорам гражданско-правового характера, по договорам аутсорсинга или аутстаффинга (аренды персонала).

См., например, постановления ВС от 11.09.2018 г. по делу № 804/4787/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/76493147, от 31.08.2018 г. по делу № 1570/4299/12 // reyestr.court.gov.ua/Review/76221870 или от 19.06.2018 г. по делу № 826/7704/16 // reyestr.court.gov.ua/Review/74820964;

5) признаки фиктивности операции (см. ст. 55¹ ХКУ).

Подробно этот момент мы обсудим в статье «Плательщик, будь разумен и осторожен в выборе контрагента!» этого номера;

6) незаконный недопуск к проверке. Этот признак, конечно, никак не может говорить о реальности операции.

Тем не менее вам нужно понимать, что незаконный (по мнению налоговиков) недопуск к проверке может вызвать сомнения!

Хотя, конечно же, этот факт не будет единственным подтверждением нереальности операции;

7) ошибки в НН, не позволяющие идентифицировать операцию, ее содержание, период, стороны или сумму обязательств. Хотя, по сути, этот момент должна отслеживать СЭА НДС;

8) незаключение договора в письменной форме (ст. 208 ГКУ).

Напомним: письменным считается также:

— договор в электронной форме (ч. 1 ст. 207 ГКУ);

— если его содержание зафиксировано в нескольких документах, письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны.

Главное — наличие подписей уполномоченных представителей сторон (ч. 2 ст. 207 ГКУ).

Несмотря на положения ГКУ, у налоговиков могут вызвать вопросы договоры «в письмах, телеграммах, которыми обменялись стороны»;

9) отсутствие обязательных реквизитов в первичных документах.

Стоит отметить: рекомендации в этой части несколько устарели.

В частности, они не учитывают действующих норм ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.

Так,

если эти недостатки:

— не препятствуют возможности идентифицировать лицо, участвовавшее в хозоперации;

— содержат сведения о дате составления документа, названии предприятия, от имени которого составлен документ, содержание и объем хозоперации и т. д.

О том, что несущественные недостатки первички не могут ставить под сомнение реальность операции, регулярно напоминают суды (см., например, постановление ВС от 31.10.2019 г. по делу № 816/249/17 // reyestr.court.gov.ua/Review/85353857). Только помните: это правило не дает вам права легкомысленно относиться к составлению первичной документации! Речь ведь идет именно о незначительных недостатках.

Например, отсутствие фамилий и должностей лиц, ответственных за проведение хозяйственной операции, такими недостатками считать никак нельзя.

Это подтверждает и Верховный Суд (постановление ВС от 24.06.2020 г. по делу № 826/7436/18//reyestr.court.gov.ua/Review/90000444);

10) если фактические обстоятельства оформления договора или подписания первичного документа не стыкуются с данными, указанными в таком документе (например, подписант не мог находится в месте подписания документа в указанную дату).

Здесь напомним, что на сегодняшний день реквизит «место составления документа» не является обязательным для первички (ч. 2 ст. 9 Закона о бухучете).

Если вы уж решили указывать этот реквизит, то будьте с ним осторожны.

Конечно, тема бестоварных/нереальных операций бесконечна. Фискалы придумывают новые различные причины проигнорировать ту или иную операцию. Да и плательщики, чего греха таить, изобретают новые способы уклонения от уплаты налогов.

Тем не менее игра должна быть честной и прозрачной. А в отношениях с фискалами, к сожалению, этого не происходит. Частенько в отношении бестоварности/нереальности они поступают против правил. Однако это все лирика.

Уверены, что с каждой статьей этого номера вопросов в отношении бестоварных/нереальных операций у вас будет меньше.

А наши рекомендации помогут если не избежать проблем при общении с налоговиками, то хотя бы сведут их к минимуму.