Обязательность участия суда в процессе вынесения вердикта налоговиками зависит от того, о каком конкретно изъяне хозоперации идет речь. Чтобы окончательно определиться с этим вопросом, рассмотрим каждый из них отдельно.
Бестоварные (нереальные) операции и фиктивные сделки. Как мы уже говорили, бестоварная (нереальная) операция — это та операция, которая не вызывает изменений в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия. То есть в случае с такими операциями движение активов не происходит.
По нашему мнению, эквивалентом бестоварной операции в ГКУ является именно фиктивная сделка.
Ведь фиктивную сделку заключают без желания создавать правовые последствия, которые ею оговаривались (ч. 1 ст. 234 ГКУ).
А раз так, то
признать фиктивной сделку может только суд
То есть формально, чтобы назвать сделку бестоварной (нереальной), налоговикам нужно обращаться в суд. Но фискалы идут, конечно, другим путем. Осуществляют доначисления и штрафные санкции, признавая операции бестоварными и не спрашивая изначально разрешения у суда. Налоговики, похоже, считают, что нереальность ≠ фиктивность сделки. Поэтому позволяют себе свободно указывать в актах на эти моменты, проводя доначисления, снимая налоговый кредит, применяя санкции.
Суды, как правило, молчаливо соглашаются с таким положением вещей.
Хотя вывод о том, что налоговикам без суда в этом случае никак, периодически всплывает в судебной практике: постановления ВС от 13.03.2018 г. по делу № 814/3520/13-а, от 17.01.2018 г. по делу № 2а-9880/12/1370, от 06.06.2019 г. по делу № 804/10741/15*.
* См. по ссылкам: reyestr.court.gov.ua/Review/71692581, reyestr.court.gov.ua/Review/71692581, reyestr.court.gov.ua/Review/82224329 соответственно.
По большому счету бестоварные (нереальные) операции можно признавать такими, которые противоречат публичному порядку (ч. 1 и 2 ст. 228 ГКУ). А это значит, что сделки будут считаться ничтожными (то есть фискалам здесь решение суда не нужно). Но для этого надо установить мотивы сторон: действительно ли единственной целью нереальной операции было незаконное завладение имуществом государства.
К слову, ссылки фискалов на то, что такие операции противоречат интересам государства (ч. 3 ст. 228 ГКУ), формально не должны говорить однозначно о ничтожности сделки.
Исходя из ч. 3 ст. 228 ГКУ сделки, противоречащие интересам государства, являются оспариваемыми, поскольку они «могут признаваться судом недействительными». Если бы они были ничтожными, то ч. 3 ст. 228 ГКУ прямо устанавливала бы, что сделка недействительна. Как, например, для сделок, нарушающих публичный порядок (ч. 2 ст. 228 ГКУ).
Это означает, что формально налоговики не могут просто сослаться на эту норму ГКУ, проигнорировать заключенный договор, не получив предварительно решение суда. Кроме того, в суде налоговикам пришлось бы доказывать, что хотя бы одна из сторон соглашения умышленно заключала сделку с целью навредить интересам государства. А это в рамках админпроцесса доказать сложно.
Притворная сделка. Может изначально показаться, что никаких решений суда или дополнительных усилий налоговикам не требуется.
Ведь в ст. 235 ГКУ говорится лишь о том, что к притворной сделке нужно применять те нормы, которые регулируют «реальную» сделку. Например, под договором купли-продажи за 1 грн скрывается дарение. В таком случае нужно применять не нормы о купле-продаже, а положения о дарении.
Поскольку любой госорган (в том числе и органы ГНС) должен действовать исключительно в рамках полномочий и способом, которые предусмотрены Конституцией и законами Украины (ч. 2 ст. 19 Конституции Украины), то заглянем в НКУ. В п.п. 20.1.30 этого Кодекса находим на первый взгляд подходящее нам полномочие: налоговые органы имеют право обращаться в суд по поводу признания оспариваемых сделок недействительными и применения определенных законодательством мер, связанных с признанием их недействительными, а также по поводу взыскания в доход государства средств, полученных по ничтожным договорам.
Если же вчитаться в норму ч. 2 ст. 235 ГКУ, то покажется, что кто угодно может утверждать: сделка притворная, нужно применять нормы, регулирующие якобы «реальную» операцию.
Но стоит принять во внимание презумпцию правомерности сделки (т. е. то, что ее недействительность прямо должна предусматриваться законом или устанавливаться судом (ст. 204 ГКУ)), а также вспомнить о презумпции правомерности действий налогоплательщика…
Получается, что
у налоговиков полномочий по переквалификации на основании ст. 235 ГКУ нет
Подобные выводы в судебной практике — большая редкость (см. определение ВАСУ от 13.01.2016 г. по делу № 804/7982/14//reyestr.court.gov.ua/Review/55345999, определение Львовского апелляционного админсуда от 06.02.2014 г. по делу № 807/2840/13-а//reyestr.court.gov.ua/Review/37125939).
Да и налоговики практически не ссылаются на ст. 235 ГКУ. Эту норму в основном эксплуатирует Гоструда (имеем в виду переквалификацию договоров гражданско-правового характера в трудовые) ☹.
Отсутствие деловой цели. Подобные сделки нельзя назвать фиктивными. Ведь стороны, заключая их, желают наступления правовых последствий. И притворной эту сделку вряд ли можно назвать.
С точки зрения ГКУ это скорее те самые сделки, которые противоречат интересам государства.
На практике фискалы даже не всегда ссылаются на ч. 3 ст. 228 ГКУ. Да и в суд при отсутствии, по мнению налоговиков, деловой цели никто из них не бежит.
Принцип «разумной осторожности». Квалифицировать подобные сделки с точки зрения ГКУ можно по-разному. И все зависит в первую очередь от мотивов пострадавшего хозсубъекта и фиктивного контрагента.
Напомним: как правило, к принципу разумной осторожности прибегают тогда, когда выясняется, что контрагент фиктивный.
Чаще всего в этой ситуации должностные лица последнего обвинялись в фиктивном предпринимательстве (ст. 205 УК, утратила силу).
Например, если цель фиктивного контрагента — незаконно завладеть вашим имуществом, то это сделка, нарушающая публичный порядок (ч. 1 ст. 228 ГКУ). Она, как мы уже сказали выше, — ничтожна.
Да, для того, чтобы проигнорировать сделку и провести доначисления, налоговикам решение суда не нужно. А вот
для того, чтобы установить подобный мотив у контрагента, без суда уже не обойтись
Такой же можно назвать сделку, где цель фиктивного контрагента — незаконное получение бюджетного возмещения НДС.
Но, как показывает практика, если налоговое уведомление-решение обосновывается отсутствием разумной осторожности у контрагента, то суд попросту оценивает фактические обстоятельства дела или ссылается на то, что плательщик проверять контрагента вовсе не должен. Верховный Суд, к сожалению, периодически колеблется с выводами (см. подробнее в статье «Плательщик, будь разумен и осторожен в выборе контрагента!» этого номера).
Кто должен доказать?
В процессе проверки, конечно, должны собирать доказательства бестоварности, фиктивности и прочего налоговики.
Ведь их решения не могут базироваться только на предположениях.
К слову, предположением считаются и выводы проверяющих на основе налоговой информации из баз данных фискалов без проведения проверки контрагента (постановление ВС от 18.06.2020 г. по делу № 826/10624/18//reyestr.court.gov.ua/Review/89928436).
Решения налоговиков должны приниматься обоснованно, то есть с учетом всех обстоятельств, имеющих для этого значение (п. 3 ч. 2 ст. 2 КАСУ).
Фискалы, как минимум с расчетом на обжалование плательщиком их решения в суде, должны помнить об этом положении КАСУ.
К тому же, во-первых, сделка изначально считается действительной (о чем мы уже упоминали выше).
А во-вторых, судебная практика сформулировала принцип презумпции добросовестности действий плательщика (см., например, постановление ВС от 22.10.2019 г. по делу № 813/1066/16//reyestr.court.gov.ua/Review/85086896#).
То есть изначально считается, что
данные налоговой и бухгалтерской отчетности плательщика достоверны, а действия — экономически оправданны
Фискалы могут только опровергнуть эту аксиому. Для чего в суде им нужно предоставить убедительные доводы и доказательства того, что:
— на самом деле хозоперации контрагентами не осуществлялись;
— схема взаимодействия участников хозоперации говорит о недобросовестности ее участников.
Но ключевое здесь, конечно, «предоставить в суде».
Поэтому бывает, что этот момент игнорируется при проверках. Ведь в НКУ прямо такие нюансы не прописаны.
Потому-то и всплывают эти догматы принятия решений фискалами только в суде.
А здесь уже работают положения КАСУ. А в ст. 77 этого Кодекса установлены принципы доказывания в случаях, когда плательщик подает в суд на налоговиков.
В частности,
правомерность принятого решения должны доказывать именно фискалы
При этом им нельзя ссылаться на доказательства, которые не были положены в основу обжалуемого решения.
То есть налоговики должны принимать решение опираясь на документы, информацию и проч., существующие на момент его принятия. Только в исключительных случаях в суде контролирующий орган может предъявить дополнительные доказательства.
Тем не менее правило «доказывают налоговики» тоже не абсолютно.
Ведь действует и общий принцип: каждая сторона должна доказать те обстоятельства, на которых основываются ее требования и возражения (ч. 1 ст. 77 КАСУ).
Проще говоря, вы тоже должны суду предъявлять доказательства реальности операции, наличия деловой цели и прочих фактов. Особенно когда опираетесь на то, что контролирующий орган неправильно истолковал ваши документы, ситуацию или чего-то не учел, привлекая вас к ответственности.
Как видите, в большинстве случаев налоговикам нужно обращаться именно в суд и уже потом делать выводы по поводу реальности/бестоварности операций.
Конечно, мы понимаем, что в таком случае фискалам сложно будет выполнять свои функции. Ведь получение решения суда занимает сегодня достаточно много времени.
Но правила есть правила. И как налоговики, так и плательщики должны их соблюдать.
