Обов’язковість участі суду в процесі винесення вердикту податківцями залежить від того, про який конкретно недолік госпоперації йдеться. Щоб остаточно визначитися із цим питанням, розглянемо кожен з них окремо.
Безтоварні (нереальні) операції і фіктивні правочини. Як ми вже говорили, безтоварна (нереальна) операція — це та операція, яка не викликає змін у структурі активів та зобов’язань, власному капіталі підприємства. Тобто у випадку з такими операціями рух активів не відбувається.
На нашу думку, еквівалентом безтоварної операції в ЦКУ є саме фіктивний правочин. Адже фіктивний правочин вчиняють без бажання створювати правові наслідки, які ним обумовлювалися (ч. 1 ст. 234 ЦКУ).
А раз так, то
визнати фіктивним правочин може тільки суд
Тобто формально, щоб назвати правочин безтоварним (нереальним), податківцям потрібно звертатися до суду. Але фіскали йдуть, звичайно, іншим шляхом. Здійснюють донарахування і накладають штрафні санкції, визнаючи операції безтоварними и не запитуючи спочатку дозволу в суду. Податківці, схоже, вважають, що нереальність ≠ фіктивність правочину. Тому дозволяють собі вільно вказувати в актах на ці моменти, проводячи донарахування, знімаючи податковий кредит, застосовуючи санкції.
Суди, зазвичай, мовчки погоджуються з таким станом речей.
Хоча висновок про те, що податківцям без суду в цьому випадку не обійтися, періодично спливає в судовій практиці: постанови ВС від 13.03.2018 р. у справі № 814/3520/13-а, від 17.01.2018 р. у справі № 2а-9880/12/1370, від 06.06.2019 р. у справі № 804/10741/15*.
* Див. за посиланнями: reyestr.court.gov.ua/Review/71692581, reyestr.court.gov.ua/Review/71692581, reyestr.court.gov.ua/Review/82224329 відповідно.
За великим рахунком безтоварні (нереальні) операції можна визнавати такими, які суперечать публічному порядку (ч. 1 і 2 ст. 228 ЦКУ).
А це означає, що правочини вважатимуться нікчемними (тобто фіскалам тут рішення суду не потрібне). Але для цього потрібно встановити мотиви сторін: чи дійсно єдиною метою нереальної операції було незаконне заволодіння майном держави.
До речі, посилання фіскалів на те, що такі операції суперечать інтересам держави (ч. 3 ст. 228 ЦКУ), формально не повинно говорити однозначно про нікчемність правочину.
Виходячи з ч. 3 ст. 228 ЦКУ, правочини, що суперечать інтересам держави, є оспорюваними, оскільки вони «можуть визнаватися судом недійсними».
Якби вони були нікчемними, то ч. 3 ст. 228 ЦКУ прямо встановлювала б, що правочин недійсний. Як, наприклад, для правочинів, що порушують публічний порядок (ч. 2 ст. 228 ЦКУ).
Це означає, що формально податківці не можуть просто послатися на цю норму ЦКУ, проігнорувати укладений договір, не отримавши попередньо рішення суду. Крім того, в суді податківцям довелося б доводити, що хоча б одна зі сторін угоди умисно вчиняла правочин з метою зашкодити інтересам держави. А це в межах адмінпроцесу довести складно.
Удаваний правочин. Може спочатку здатися, що жодних рішень суду або додаткових зусиль податківцям не потрібно.
Адже в ст. 235 ЦКУ говориться лише про те, що до удаваного правочину потрібно застосовувати ті норми, які регулюють «реальний» правочин.
Наприклад, під договором купівлі-продажу за 1 грн криється дарування. У такому разі потрібно застосовувати не норми про купівлю-продаж, а положення про дарування.
Оскільки будь-який держорган (у тому числі й органи ДПС) зобов’язаний діяти виключно в межах повноважень і способом, які передбачені Конституцією і законами України (ч. 2 ст. 19 Конституції України), то зазирнемо в ПКУ.
У п.п. 20.1.30 цього Кодексу знаходимо на перший погляд потрібне нам повноваження: податкові органи мають право звертатися до суду щодо визнання оспорюваних правочинів недійсними і застосування визначених законодавством заходів, пов’язаних з визнанням їх недійсними, а також щодо стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними договорами.
Якщо ж учитатися в норму ч. 2 ст. 235 ЦКУ, то здасться, що хто завгодно може стверджувати: правочин удаваний, потрібно застосовувати норми, що регулюють нібито «реальну» операцію.
Але варто взяти до уваги презумпцію правомірності правочину (тобто те, що його недійсність прямо повинна передбачатися законом або встановлюватися судом (ст. 204 ЦКУ)), а також пригадати презумпцію правомірності дій платника податків…
Виходить, що
у податківців повноважень щодо перекваліфікації на підставі ст. 235 ЦКУ немає
Подібні висновки в судовій практиці — велика рідкість (див. ухвалу ВАСУ від 13.01.2016 р. у справі № 804/7982/14//reyestr.court.gov.ua/Review/55345999, ухвалу Львівського апеляційного адмінсуду від 06.02.2014 р. у справі № 807/2840/13-а//reyestr.court.gov.ua/Review/37125939).
Та й податківці практично не посилаються на ст. 235 ЦКУ. Цю норму здебільшого експлуатує Держпраці (маємо на увазі перекваліфікацію договорів цивільно-правового характеру в трудові) ☹.
Відсутність ділової мети. Подібні правочини не можна назвати фіктивними. Адже сторони, укладаючи їх, бажають настання правових наслідків. І удаваним цей правочин навряд чи можна назвати.
З точки зору ЦКУ це, швидше, ті самі правочини, які суперечать інтересам держави. На практиці фіскали навіть не завжди посилаються на ч. 3 ст. 228 ЦКУ. Та й до суду за відсутності, на думку податківців, ділової мети ніхто з них не біжить.
Принцип «розумної обережності». Кваліфікувати подібні правочини з точки зору ЦКУ можна по-різному. І все залежить насамперед від мотивів постраждалого госпсуб’єкта і фіктивного контрагента.
Нагадаємо: зазвичай до принципу розумної обережності вдаються тоді, коли з’ясовується, що контрагент фіктивний.
Найчастіше в цій ситуації посадові особи останнього звинувачувалися у фіктивному підприємництві (ст. 205 КК, втратила чинність).
Наприклад, якщо мета фіктивного контрагента — незаконно заволодіти вашим майном, то це правочин, що порушує публічний порядок (ч. 1 ст. 228 ЦКУ). Він, як ми вже сказали вище, — нікчемний.
Так, для того, щоб проігнорувати правочин і провести донарахування, податківцям рішення суду не потрібне
А ось
для того, щоб установити подібний мотив у контрагента, без суду вже не обійтися
Таким же можна назвати правочин, де мета фіктивного контрагента — незаконне отримання бюджетного відшкодування ПДВ.
Але, як показує практика, якщо податкове повідомлення-рішення обґрунтовується відсутністю розумної обережності у контрагента, то суд просто оцінює фактичні обставини справи або посилається на те, що платник перевіряти контрагента зовсім не повинен. Верховний Суд, на жаль, періодично вагається з висновками (див. детальніше «Платнику, будь розсудливим і обережним у виборі контрагента!» цього номера).
Хто повинен довести?
У процесі перевірки, звісно, повинні збирати докази безтоварності, фіктивності тощо податківці. Адже їх рішення не можуть базуватися лише на припущеннях.
До речі, припущенням вважаються і висновки перевіряючих на основі податкової інформації з баз даних фіскалів без проведення перевірки контрагента (постанова ВС від 18.06.2020 р. у справі № 826/10624/18//reyestr.court.gov.ua/Review/89928436).
Рішення податківців мають прийматися обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають для цього значення (п. 3 ч. 2 ст. 2 КАСУ).
Фіскали, як мінімум, з розрахунком на оскарження платником їх рішення в суді, повинні пам’ятати про це положення КАСУ.
До того ж, по-перше, правочин первісно вважається дійсним (про що ми вже згадували вище).
А по-друге, судова практика сформулювала принцип презумпції добросовісності дій платника (див., наприклад, постанову ВС від 22.10.2019 р. у справі № 813/1066/16//reyestr.court.gov.ua/Review/85086896#).
Тобто первісно вважається, що
відомості податкової та бухгалтерської звітності платника достовірні, а дії — економічно виправдані
Фіскали можуть тільки спростувати цю аксіому. Для чого в суді їм потрібно надати переконливі аргументи і докази того, що:
— насправді госпоперації контрагентами не здійснювалися;
— схема взаємодії учасників госпоперації говорить про недобросовісність її учасників.
Але ключове тут, звичайно, «надати в суді». Тому трапляється, що цей момент ігнорується при перевірках. Адже в ПКУ прямо такі нюанси не прописані.
Через те і спливають ці догмати прийняття рішень фіскалами тільки в суді.
А тут уже працюють положення КАСУ. А в ст. 77 цього Кодексу встановлено принципи доказування у випадках, коли платник подає в суд на податківців.
Зокрема,
правомірність прийнятого рішення повинні доводити саме фіскали
При цьому їм не можна посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення.
Тобто податківці повинні приймати рішення, спираючись на документи, інформацію тощо, які існують на момент його прийняття. Тільки у виняткових випадках у суді контролюючий орган може пред’явити додаткові докази.
Проте правило «доводять податківці» теж не абсолютне. Адже діє і загальний принцип: кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення (ч. 1 ст. 77 КАСУ).
Простіше кажучи, ви теж повинні суду пред’являти докази реальності операції, наявності ділової мети та інших фактів. Особливо коли спираєтеся на те, що контролюючий орган неправильно витлумачив ваші документи, ситуацію або чогось не врахував, притягаючи вас до відповідальності.
Як бачите, у більшості випадків податківцям потрібно звертатися саме до суду і вже потім робити висновки щодо реальності/бестоварності операцій.
Звісно, ми розуміємо, що у такому випадку фіскалам складно буде виконувати свої функції. Бо отримання рішення суду займає сьогодні досить багато часу.
Однак правила є правила. І як податківці, так і платники мають їх дотримуватися.
