Учет у комиссионера
Бухучет. Полученные от комитента денежные средства в нацвалюте комиссионер отражает записью: Дт 311 — Кт 685.
Ввезенные для комитента импортные товары комиссионер учитывает на забалансовом субсчете 025 «Материальные ценности доверителя».
У предприятия-посредника, как и у любого другого предприятия, имеющего дело с валютными операциями, при наличии монетарной задолженности и/или остатка денежных средств в иностранной валюте возникает необходимость расчета курсовых разниц (КР). Но КР у комиссионера возникают в отношении задолженности за чужие товары и в отношении чужих денежных средств. Поэтому к возникновению доходов/расходов они не приводят. Их относят на расчеты с комитентом. Расходы/доходы от покупки валюты также относятся на расчеты с комитентом.
Налог на прибыль. Ориентиром для определения объекта обложения налогом на прибыль является бухфинрезультат (п.п. 134.1.1 НКУ). А влияния на него посреднические курсовые разницы не оказывают. Нормами НКУ корректировка финрезультата на сумму курсовых разниц также не предусмотрена. Поэтому КР на объект обложения налогом на прибыль предприятия-посредника не влияют.
НДС. Ни получение предоплаты от комитента на покупку товара у нерезидента, ни сам ввоз товара на таможенную территории Украины комиссионер в своем НДС-учете не отражает. Все благодаря п. 189.6 НКУ. В нем сказано, что правила посреднического п. 189.4 НКУ на операции по ввозу товара на таможенную территорию Украины в рамках посреднических договоров не распространяются.
Право на налоговый кредит (НК) по импортному НДС имеет исключительно комитент независимо от того, с чьего текущего счета — комитента или комиссионера — проведена уплата ввозного НДС на таможне. Ведь даже если уплатил НДС комиссионер, то, по последней версии налоговиков, эти расходы комитент должен ему компенсировать.
У комиссионера под объект обложения НДС попадает только комиссионное вознаграждение за предоставленные услуги. Начислить НДС-обязательства исходя из суммы вознаграждения комиссионер должен на дату первого из событий:
— оформления акта предоставленных комиссионных услуг или
— получения средств от комитента.
Для этого комиссионер в общем порядке составляет налоговую накладную (НН) на имя комитента и регистрирует ее в ЕРНН.
Учет у комитента
Бухучет. На дату перечисления средств комиссионеру комитент делает проводку: Дт 377 — Кт 311. Если комитент сам уплачивает сумму ввозного НДС, тогда он фиксирует: Дт 377 — Кт 311. Налоговый кредит (НК) по НДС он показывают записью: Дт 641/НДС — Кт 377. Собственно оприходование товаров, которые для комитента приобрел комиссионер, отражают так: Дт 281 — Кт 631.
Сумму комиссионного вознаграждения, по нашему мнению, включают в состав прочих операционных расходов. Поэтому на дату, когда подписан акт предоставленных комиссионных услуг, комитент делает проводку: Дт 949 — Кт 631, 685. Включать сумму комиссионного вознаграждения в первоначальную стоимость приобретенных импортированных товаров не нужно (п. 9 П(С)БУ 9).
Налог на прибыль. Здесь у комитента-малодоходника — все по бухучету (п.п. 134.1.1 НКУ). А вот комитент-высокодоходник должен учитывать, у какого нерезидента комиссионер приобрел для него импортные товары. И если комиссионер приобрел товар у нерезидента из «низконалоговой» страны (п.п. 39.2.1.2 НКУ) или же у нерезидента с «особой» организационно-правовой формой (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 НКУ), комитенту-высокодоходнику нужно увеличить финрезультат на сумму 30 % стоимости приобретенных товаров согласно п.п. 140.5.4 НКУ. То есть действовать так, как будто комитент сам приобретал эти товары у «разничных» нерезидентов. За исключением случаев, когда операция является контролируемой.
НДС. Для НДС-учета комитента работают общие «импортные» правила (п.п. «в» п. 185.1 и п. 206.2 НКУ). То есть:
— налоговые обязательства (НО) по импортно-посреднической операции возникают у комитента на дату подачи таможенной декларации (ТД) для таможенного оформления (п. 187.8 НКУ);
— уплатить импортный НДС нужно до дня или в день подачи ТД (п. 206.1 НКУ). При этом ответственным за финансовое урегулирование посреднической операции является именно комитент. Даже если уплату НДС на таможне провел комиссионер, то уплату налога и прочих платежей комитент должен ему компенсировать — как расходы, связанные с приобретением импортного товара;
— датой отражения импортного НК является дата уплаты НДС (п. 198.2 НКУ).
Учтите! Право на НК по ТД имеет исключительно комитент. Даже если ввозной НДС был уплачен с текущего счета комиссионера, НК может отразить только комитент на основании ТД, в которой он должен быть указан как получатель (владелец) товара.
Так что в этом случае отразить НК получится только после того, как будет оформлена ТД (копию которой в электронном виде комиссионер должен предоставить комитенту вместе с отчетом).
Что касается комиссионного вознаграждения, то тут работают общие налоговокредитные правила. То есть комитент включает в НК сумму НДС в составе стоимости посреднических услуг, приобретенных у комиссионера, по первому событию — или на дату оплаты таких услуг, или на дату их фактического получения (п. 198.2 НКУ) — на основании зарегистрированной НН.
Пример. Комитент поручил комиссионеру приобрести товар у нерезидента на сумму не выше $10000. Для этого он обеспечил его денежными средствами на приобретение иностранной валюты и оплату товара — 265000 грн; на оплату ввозного НДС — 55020 грн, уплату таможенной пошлины — 13100 грн.
Попутно комиссионер понес расходы на приобретение услуг международной перевозки груза — 10000 грн (НДС — 0 %).
Сумма комиссионного вознаграждения по договору — 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн).
Официальный курс НБУ составил (условно):
— на дату зачисления иностранной валюты на текущий счет комиссионера и перечисления предоплаты нерезиденту — 26,00 грн/$;
— на дату таможенного оформления ввезенных товаров — 26,2 грн/$.
Учет импорта по договору комиссии
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
Дт | Кт | |||
У комиссионера | ||||
1 | Получены денежные средства от комитента (265000 грн + 55020 грн + 13100 грн) | 311 | 685 | 333120 |
2 | Приобретена инвалюта для покупки товара: | |||
— перечислены средства на покупку (курс покупки МВР — 26,2 грн/$) | 333 | 311 | 265000 | |
— комиссия банка | 685 | 333 | 3000 | |
— зачислена инвалюта (по курсу НБУ — 26,00 грн/$) | 312 | 333 | 260000 | |
— разница в курсах инвалюты (МВР и НБУ) | 685 | 333 | 2000 | |
3 | Перечислена предоплата нерезиденту | 371 | 312 | $10000 260000 |
4 | Оплачены услуги международной перевозки (НДС — 0 %) | 377 | 311 | 10000 |
5 | Отнесены на расчеты с комитентом услуги международной перевозки | 685 | 377 | 10000 |
6 | Уплачены таможенные платежи: | |||
— ввозной НДС | 377 | 311 | 55020 | |
— таможенная пошлина | 377 | 311 | 13100 | |
7 | Отнесены на расчеты с комитентом понесенные на таможне расходы | 685 | 377 | 68120 |
8 | Получены товары от нерезидента | 025 | — | 260000 |
9 | Отнесена на расчеты с комитентом стоимость товара | 685 | 377 | 260000 |
10 | Переданы товары комитенту | — | 025 | 260000 |
11 | Подписан акт предоставленных комиссионных услуг | 361 | 703 | 12000 |
12 | Начислены НО по НДС | 703 | 641/НДС | 2000 |
13 | Получено комиссионное вознаграждение от комитента | 311 | 361 | 12000 |
14 | Получена компенсация расходов на перевозку по итогам отчета | 311 | 685 | 10000 |
У комитента | ||||
1 | Перечислена предоплата комиссионеру | 377 | 311 | 333120 |
2 | Включен в НК ввозной НДС (оформлена ТД) | 641/НДС | 377 | 55020 |
3 | Получены импортные товары | 281 | 377 | 260000* |
* В бухучете, когда предоплата за товар является первым событием, с учетом требований П(С)БУ 21 импортный товар приходуют по сумме аванса, перечисленного за него комиссионером нерезиденту (в нашем случае — 260000 грн). | ||||
4 | Включены в стоимость товара: | |||
— таможенная пошлина | 281 | 377 | 13100 | |
— стоимость международной перевозки (НДС — 0 %)* | 281 | 685 | 10000 | |
* Комиссионер, приобретая сопутствующие услуги по ставке 0 %, по такой же ставке должен передать их комитенту. | ||||
5 | Списана на расходы комиссия банка при покупке валюты комиссионером | 92 | 377 | 3000 |
6 | Отражена разница в курсах инвалюты (МВР и НБУ) | 942 | 377 | 2000 |
7 | Подписан акт о предоставлении посреднических услуг (принят отчет комиссионера) | 949 | 631 | 10000 |
644/1 | 631 | 2000 | ||
8 | Отражен НК на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН | 641/НДС | 644/1 | 2000 |
9 | Выплачено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 631 | 311 | 12000 |
10 | Доплачена компенсация комиссионеру по итогам отчета | 685 | 311 | 10000 |