Облік у комісіонера
Бухоблік. Отримані від комітента грошові кошти в нацвалюті комісіонер відображає записом: Дт 311 — Кт 685.
Ввезені для комітента імпортні товари комісіонер обліковує на позабалансовому субрахунку 025 «Матеріальні цінності довірителя».
У підприємства-посередника, як і в будь-якого іншого підприємства, що має справу з валютними операціями, за наявності монетарної заборгованості та/або залишку грошових коштів в іноземній валюті виникає необхідність розрахунку курсових різниць (КР). Але КР у комісіонера виникають щодо заборгованості за чужі товари і щодо чужих грошових коштів. Тому до виникнення доходів/витрат вони не призводять. Їх відносять на розрахунки з комітентом. Витрати/доходи від купівлі валюти також відносяться на розрахунки з комітентом.
Податок на прибуток. Орієнтиром для визначення об’єкта оподаткування податком на прибуток є бухфінрезультат (п.п. 134.1.1 ПКУ). А впливу на нього посередницькі курсові різниці не здійснюють. Нормами ПКУ коригування фінрезультату на суму курсових різниць також не передбачене. Тому КР на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємства-посередника не впливають.
ПДВ. Ні отримання передоплати від комітента на купівлю товару в нерезидента, ні саме ввезення товару на митну території України комісіонер у своєму ПДВ-обліку не відображає. Усе завдяки п. 189.6 ПКУ. У ньому сказано, що правила посередницького п. 189.4 ПКУ на операції з ввезення товару на митну територію України в межах посередницьких договорів не поширюються.
Право на податковий кредит (ПК) за імпортним ПДВ має виключно комітент незалежно від того, з чийого поточного рахунку — комітента чи комісіонера — проведена сплата ввізного ПДВ на митниці. Адже навіть якщо сплатив ПДВ комісіонер, то, за останньою версією податківців, ці витрати комітент повинен йому компенсувати.
У комісіонера під об’єкт оподаткування ПДВ потрапляє тільки комісійна винагорода за надані посередницькі послуги. Нарахувати ПДВ-зобов’язання виходячи із суми винагороди комісіонер повинен на дату першої з подій:
— оформлення акта наданих комісійних послуг або
— отримання коштів від комітента.
Для цього комісіонер у загальному порядку складає податкову накладну (ПН) на ім’я комітента і реєструє її в ЄРПН.
Облік у комітента
Бухоблік. На дату перерахування коштів комісіонерові комітент робить проводку: Дт 377 — Кт 311. Якщо комітент сам сплачує суму ввізного ПДВ, тоді він фіксує: Дт 377 — Кт 311. Податковий кредит (ПК) з ПДВ він показує записом: Дт 641/ПДВ — Кт 377. Власне оприбуткування товарів, які для комітента придбав комісіонер, відображають так: Дт 281 — Кт 631.
Суму комісійної винагороди, на нашу думку, включають до складу інших операційних витрат. Тому на дату, коли було підписано акт наданих комісійних послуг, комітент робить проводку: Дт 949 — Кт 631, 685. Включати суму комісійної винагороди до первісної вартості придбаних імпортованих товарів не потрібно (п. 9 П(С)БО 9).
Податок на прибуток. Тут у комітента-малодохідника — усе за бухобліком (п.п. 134.1.1 ПКУ). А ось комітент-високодохідник повинен враховувати, у якого нерезидента комісіонер придбав для нього імпортні товари. І якщо комісіонер придбав товар у нерезидента з «низькоподаткової» країни (п.п. 39.2.1.2 ПКУ) або ж у нерезидента з «особливою» організаційно-правовою формою (п.п. «г» п.п. 39.2.1.1 ПКУ), комітентові-високодохіднику потрібно збільшити фінрезультат на суму 30 % вартості придбаних товарів згідно з п.п. 140.5.4 ПКУ. Тобто діяти так, ніби комітент сам придбавав ці товари в «різничних» нерезидентів. За винятком випадків, коли операція є контрольованою.
ПДВ. Для ПДВ-обліку комітента працюють загальні «імпортні» правила (п.п. «в» п. 185.1 і п. 206.2 ПКУ). Тобто:
— податкові зобов’язання (ПЗ) за імпортно-посередницькою операцією виникають у комітента на дату подання митної декларації (МД) для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ);
— сплатити імпортний ПДВ потрібно до дня або в день подання МД (п. 206.1 ПКУ). При цьому відповідальним за фінансове врегулювання посередницької операції є саме комітент. Навіть якщо сплату ПДВ на митниці провів комісіонер, то сплату податку й інших платежів комітент повинен йому компенсувати — як витрати, пов’язані з придбанням імпортного товару;
— датою відображення імпортного ПК є дата сплати ПДВ (п. 198.2 ПКУ).
Врахуйте! Право на ПК з ПДВ за МД має виключно комітент. Навіть якщо ввізний ПДВ був сплачений з поточного рахунку комісіонера, ПК може відобразити тільки комітент на підставі МД, у якій він має бути зазначений як одержувач (власник) придбаного товару. Тож у цьому випадку відобразити ПК вийде тільки після того, як буде оформлена МД (копію якої в електронному вигляді комісіонер повинен надати комітентові разом зі звітом).
Що стосується комісійної винагороди, то тут працюють загальні податковокредитні правила. Тобто комітент включає до ПК суму ПДВ у складі вартості посередницьких послуг, придбаних у комісіонера, за першою подією — або на дату оплати таких послуг, або на дату їх фактичного отримання (п. 198.2 ПКУ) — на підставі зареєстрованої ПН.
Приклад. Комітент доручив комісіонерові придбати товар у нерезидента на суму не вище $10000. Для цього він забезпечив його грошовими коштами на придбання інвалюти й оплату товару — 265000 грн; на сплату ввізного ПДВ — 55020 грн, мита — 13100 грн.
Попутно комісіонер поніс витрати на придбання послуг з міжнародного перевезення вантажу — 10000 грн (ПДВ — 0 %).
Сума комісійної винагороди за договором — 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн).
Офіційний курс НБУ становив (умовно):
— на дату зарахування валюти на поточний рахунок комісіонера і перерахування передоплати нерезиденту — 26,00 грн/$;
— на дату митного оформлення імпортних товарів — 26,2 грн/$.
Облік імпорту за договором комісії
№ з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | |
Дт | Кт | |||
У комісіонера | ||||
1 | Отримано грошові кошти від комітента (265000 грн + 55020 грн + 13100 грн) | 311 | 685 | 333120 |
2 | Придбано інвалюту для купівлі товару: | |||
— перераховано кошти на купівлю (курс купівлі МВР — 26,2 грн/$) | 333 | 311 | 265000 | |
— комісія банку | 685 | 333 | 3000 | |
— зараховано інвалюту (за курсом НБУ — 26,00 грн/$) | 312 | 333 | 260000 | |
— різниця в курсах інвалюти (МВР і НБУ) | 685 | 333 | 2000 | |
3 | Перераховано передоплату нерезиденту | 371 | 312 | $10000 260000 |
4 | Оплачено послуги міжнародного перевезення (ПДВ — 0 %) | 377 | 311 | 10000 |
5 | Віднесено на розрахунки з комітентом послуги міжнародного перевезення | 685 | 377 | 10000 |
6 | Сплачено митні платежі: | |||
— ввізний ПДВ | 377 | 311 | 55020 | |
— мито | 377 | 311 | 13100 | |
7 | Віднесено на розрахунки з комітентом понесені на митниці витрати | 685 | 377 | 68120 |
8 | Отримано товари від нерезидента | 025 | — | 260000 |
9 | Віднесено на розрахунки з комітентом вартість товару | 685 | 377 | 260000 |
10 | Передано товари комітентові | — | 025 | 260000 |
11 | Підписано акт наданих комісійних послуг | 361 | 703 | 12000 |
12 | Нараховано ПЗ з ПДВ | 703 | 641/ПДВ | 2000 |
13 | Отримано комісійну винагороду від комітента | 311 | 361 | 12000 |
14 | Отримано компенсацію витрат на перевезення за підсумками звіту | 311 | 685 | 10000 |
У комітента | ||||
1 | Перераховано передоплату комісіонерові | 377 | 311 | 333120 |
2 | Включено до ПК ввізний ПДВ (оформлено МД) | 641/ПДВ | 377 | 55020 |
3 | Отримано імпортні товари | 281 | 377 | 260000* |
* У бухобліку, коли передоплата є першою подією, за вимогами П(С)БО 21, імпортний товар прибуткують за сумою авансу, перерахованого за нього комісіонером нерезиденту. | ||||
4 | Включено до вартості товару: | |||
— мито | 281 | 377 | 13100 | |
— вартість міжнародного перевезення (ПДВ — 0 %)* | 281 | 685 | 10000 | |
* Комісіонер, придбаваючи супутні послуги за ставкою 0 %, за такою ж ставкою повинен передати їх комітентові. | ||||
5 | Списано на витрати комісію банку при купівлі валюти комісіонером | 92 | 377 | 3000 |
6 | Відображено різницю в курсах інвалюти (МВР і НБУ) | 942 | 377 | 2000 |
7 | Підписано акт про надання посередницьких послуг (прийнято звіт комісіонера) | 949 | 631 | 10000 |
644/1 | 631 | 2000 | ||
8 | Відображено ПК на підставі ПН, зареєстрованої в ЄРПН | 641/ПДВ | 644/1 | 2000 |
9 | Виплачено комісійну винагороду комісіонерові | 631 | 311 | 12000 |
10 | Доплачено компенсацію комісіонерові за підсумками звіту | 685 | 311 | 10000 |