Начнем с того, что для целей признания договора арендным нужно исходить не из юридической формы такого договора, а из его экономической сути. То есть, если договор назван договором аренды — это еще не значит, что для бухучета операции по нему будут учитываться по МСФО 16, и наоборот. Поэтому действуем следующим образом.
Сперва находим все договоры, в которых есть пользование чужим имуществом (это может быть договор фрахтования, сервитута и масса иных подобных договоров).
Отсеиваем те из них, которые освобождены от влияния МСФО 16 либо можно к ним его не применять.
И уже оставшиеся договоры с учетом всех уместных фактов и обстоятельств арендатор анализирует на предмет соответствия их признакам аренды для целей применения МСФО 16.
При этом данный стандарт должен применяться последовательно в отношении всех договоров с аналогичными характеристиками и в аналогичных обстоятельствах
Критерии признания «аренды»
Согласно § 9 МСФО 16, договор или его отдельные компоненты являются договором аренды, если по этому договору выполняются четыре условия одновременно:
(1) актив может быть идентифицирован,
(2) передается право контроля над таким активом,
(3) определен срок его аренды и
(4) предусмотрена компенсация за пользование активом.
Если все четыре фактора сошлись воедино, то арендатор имеет дело с договором аренды. Каким же образом договор пользования имуществом подлежит тестированию на соответствие признакам аренды? Признаки аренды и их характеристику сгруппируем в таблице.
Критерии признания аренды для целей МСФО 16
| Критерии | Пояснение |
| 1. Актив идентифицирован, если: | |
| актив явно указан в договоре или указан косвенным образом в момент предоставления его для использования арендатором | Это отличимый с физической точки зрения актив или его часть (например, здание, этаж здания, серийный номер и т. д.). Мощность или иная часть актива, физически не очерченная (например, часть мощностей оптоволоконного кабеля), не является идентифицированным активом, кроме случаев, когда она составляет в основном всю мощность актива |
| у поставщика отсутствует существенное право замены актива | Существенное право имеется, если одновременно выполняются оба условия: — поставщик имеет практическую возможность заменить альтернативные активы в течение срока использования; — поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива* |
| * Определенный элемент замены зачастую предусматривается в договорах аренды парка транспортных средств или группы копировальных устройств и аналогичного оборудования. Однако если базовый актив находится у покупателя, то затраты на замену могут превышать соответствующие выгоды, вследствие чего права замены не будут действительными. Ведь поставщик не получит экономической выгоды от такой замены. | |
| 2. Присутствует передача контроля арендатору, если он имеет право: | |
| получать практически все экономические выгоды от использования актива (§§ Б21 — Б23) | Экономические выгoды, в частности, включают основную и побочную продукцию, а также прочие экономические выгоды, которые возможно реализовать в результате коммерческой операции (например, передать данный актив в субаренду) |
| определять способ использования актива (§ Б24) | Такое право есть, если выполняется одно из условий: — арендатор имеет право решать, как и с какой целью актив используется в течение всего периода использования, или — значимые решения относительно того, как и с какой целью используется актив, предопределены и (1) арендатор имеет право эксплуатировать актив в течение всего периода использования, арендодатель не имеет права изменять указания по эксплуатации; или (2) арендатор спроектировал актив (или конкретные аспекты актива) таким образом, что заранее определил, как и с какой целью актив будет использоваться |
| 3. Установлен срок аренды | |
| Период времени может описываться как в единицах времени (месяцы, годы), так и через объем использования идентифицированного актива (например, количество единиц продукции, которые будут производиться с использованием единицы оборудования). Для оценки обоснованной уверенности касательно срока аренды следует учитывать все соответствующие факты и обстоятельства, которые создают экономический стимул для арендатора продлить, не продлевать или прекратить действие аренды (§§ Б37 — Б40 МСФО 16) | |
| 4. Договор на возмездной основе | |
| Договоры ссуды не отвечают определению аренды, и к ним требования МСФО 16 не применяются | |
Многоликая идентификация
На самом деле, признание договора арендой, в понимании МСФО 16, в значительной степени базируется на субъективных суждениях (впрочем, как и международные стандарты в целом). В связи с этим приведем интересный, на наш взгляд, пример.
Субаренда 4-х квадратных метров площади, допустим, под обменный пункт, в продовольственном магазине. Некоторые независимые специалисты высказывают точку зрения, что в данном случае договор субаренды не соответствует признакам аренды, поскольку актив идентифицировать невозможно. Аргументы приводятся следующие. Обменный пункт может быть в любой момент перенесен и разобран, при этом расходы на такое мероприятие незначительны и выгоды от этого получает арендодатель. Считаем, с таким выводом можно согласиться при условии, что о замене объекта аренды будет прямо сказано в самом договоре. Иначе, если договором закреплен определенный участок аренды 4 кв. м площади, которые выделены под обменный пункт (очерчены в общей площади магазина), то, по сути, актив физически отличим, а значит, идентифицирован.
Другое дело, когда договор аренды недвижимости позволяет арендодателю перемещать арендатора в другое помещение в определенных обстоятельствах. Например, договором аренды торговой площадки на ярмарке предусмотрено право арендодателя, чтобы оптимизировать потоки покупателей, переместить палатку арендатора в другое место на территории рынка. Если арендодатель получает от соответствующей замены экономическую выгоду, такой договор признаков аренды не имеет.
Этот пример наглядно показывает, что
признание договора аренды (в частности, идентификация аренды) в значительной степени основывается на субъективных суждениях компании и зависит от условий такого договора
Причем важно, чтобы компания такие свои суждения могла в полной мере обосновать с указанием используемых ресурсов.
Применение стандарта в операциях с землей
Что касается договора аренды земель государственной и коммунальной собственности, то все условия аренды прописаны в Типовом договоре аренды земли и регулируются нормами Закона № 161*. Следовательно, такие операции законодательно более жестко урегулированы и широкого простора для независимого суждения здесь не будет. Причем считаем, все признаки аренды в понимании МСФО 16 в данном случае соблюдаются. Смотрите сами.
* Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. № 161-XIV.
1. Идентификация актива. Объект аренды (земельный участок) имеет кадастровый номер, место расположения и размер, согласно ст. 15 Закона № 161 (ср. ). Следовательно, объект аренды идентифицирован.
2. Передача контроля. Именно арендатор имеет право самостоятельно хозяйствовать на земле с соблюдением условий договора аренды, получая от этого продукцию и доходы (ст. 25 Закона № 161). Соответственно, арендатор определяет способ использования земучастка в рамках его целевого назначения. Причем арендатору обеспечивается защита его права на арендованный земельный участок наравне с защитой права собственности (ст. 27 Закона № 161), и арендодателю запрещено совершать действия, которые бы препятствовали арендатору пользоваться арендованным земельным участком (ст. 24 Закона № 161). Так, если на арендованном участке размещаются производственные мощности предприятия,
то именно арендатор определяет свою производственную программу в целях реализации собственной стратегии развития бизнеса
Контроль над объектом аренды находится «в руках» арендатора.
3. Платность договора. В Украине размер, условия и сроки внесения арендной платы за землю устанавливаются по соглашению сторон в договоре аренды (ст. 21 Закона № 161). Более того, арендная плата за земли государственной и коммунальной собственности — это обязательный платеж, который арендатор платит арендодателю за пользование земельным участком (п.п. 14.1.136 НКУ). Эти условия также содержатся и в пунктах 9 — 11 Типового договора. За аренду земли взимается арендная плата.
4. Срок аренды. Срок действия договора аренды земли определяется по соглашению сторон, но не может превышать 50 лет. Об этом сказано в ст. 19 Закона № 161. Преимущественное право арендатора на продление договора аренды на новый срок предусмотрено ст. 33 данного Закона. Срок действия аренды определяется в п. 8 Типового договора.
Как видим, в отношении операций по аренде земельных участков государственной и коммунальной собственности выполняются все ключевые условия признания аренды в целях применения МСФО 16. Подтверждает такую точку зрения ФПБАУ в разъяснении № 3 от 05.02.2019 г.**
** lexinform.com.ua/wp-content/uploads/2019/04/rozjasnennja05.02.2019-3.pdf
