Розпочнемо з того, що для цілей визнання договору орендою треба виходити не з юридичної форми такого договору, а з його економічної суті. Тобто якщо договір названий договором оренди — це ще не означає, що для бухобліку операції за ним обліковуватимуться за МСФЗ 16 і навпаки. Тому діємо таким чином.
Спочатку знаходимо всі договори, в яких є користування чужим майном (це може бути договір фрахтування, сервітут і безліч інших подібних договорів).
Відстороняємо ті з них, які звільнені від впливу МСФЗ 16 або можна до них його не застосовувати.
І договори, що вже залишилися, з урахуванням усіх доречних фактів і обставин орендар аналізує на предмет відповідності їх ознакам оренди для цілей застосування МСФЗ 16.
При цьому цей стандарт повинен застосовуватися послідовно щодо всіх договорів з аналогічними характеристиками та в аналогічних обставинах.
Критерії визнання «оренди»
Згідно з § 9 МСФЗ 16 договір або його окремі компоненти є договором оренди, якщо за цим договором виконуються чотири умови одночасно:
(1) актив може бути ідентифікований;
(2) передається право контролю над таким активом;
(3) визначений строк його оренди;
(4) передбачена компенсація за користування активом.
Якщо всі чотири чинники зійшлися воєдино, то орендар має справу з договором оренди. Яким же чином договір користування майном підлягає тестуванню на відповідність ознакам оренди? Ознаки оренди та їх характеристику згрупуємо в таблиці.
Критерії визнання оренди для цілей МСФЗ 16
| Критерії | Пояснення |
| 1. Актив ідентифікований, якщо: | |
| актив явно зазначений у договорі або зазначений непрямим чином у момент надання його для використання орендарем | Це відмітний із фізичної точки зору актив або його частина (наприклад, будівля, поверх будівлі, серійний номер тощо). Потужність або інша частина активу, фізично не обкреслена (наприклад, частина потужностей оптоволоконного кабелю), не є ідентифікованим активом, крім випадків, коли вона становить в основному всю потужність активу |
| у постачальника відсутнє істотне право заміни активу | Істотне право є, якщо одночасно виконуються обидві умови: — постачальник має практичну можливість замінити альтернативні активи протягом строку використання; — постачальник отримає економічну вигоду від реалізації свого права на заміну активу* |
| * Певний елемент заміни часто передбачається в договорах оренди парку транспортних засобів або групи копіювальних пристроїв та аналогічного обладнання. Проте якщо базовий актив знаходиться у покупця, то витрати на заміну можуть перевищувати відповідні вигоди, внаслідок чого права заміни не будуть дійсними. Адже постачальник не отримає економічної вигоди від такої заміни. | |
| 2. Є присутньою передача контролю орендареві, якщо він має право: | |
| отримувати практично всі економічні вигоди від використання активу (§ Б21 — Б23) | Економічні вигoди, зокрема, включають основну й побічну продукцію, а також інші економічні вигоди, які можливо реалізувати в результаті комерційної операції (наприклад, передати цей актив у суборенду) |
| визначати спосіб використання активу (§ Б24) | Таке право є, якщо виконується одна з умов: — орендар має право вирішувати, як та з якою метою актив використовується протягом усього періоду використання, або — значимі рішення щодо того, як та з якою метою використовується актив, заздалегідь визначені та (1) орендар має право експлуатувати актив протягом усього періоду використання, орендодавець не має права змінювати вказівки з експлуатації, або (2) орендар спроєктував актив (чи конкретні аспекти активу) таким чином, що заздалегідь визначив, як та з якою метою актив використовуватиметься |
| 3. Встановлений строк оренди | |
| Період часу може описуватися як в одиницях часу (місяці, роки), так і через обсяг використання ідентифікованого активу (наприклад, кількість одиниць продукції, які вироблятимуться з використанням одиниці обладнання). Для оцінки обґрунтованої впевненості стосовно строку оренди слід враховувати всі відповідні факти та обставини, які створюють економічний стимул для орендаря продовжити, не подовжувати або припинити дію оренди (§ Б37 — Б40 МСФЗ 16) | |
| 4. Договір на відшкодувальній основі | |
| Договори позички не відповідають визначенню оренди й до них вимоги МСФЗ 16 не застосовуються | |
Багатолика ідентифікація
Насправді, визнання договору орендою в розумінні МСФЗ 16 значною мірою базується на суб’єктивних судженнях (утім, як і міжнародні стандарти в цілому). У зв’язку з цим наведемо цікавий, на наш погляд, приклад.
Суборенда 4 кв. м площі, припустимо, під обмінний пункт у продовольчому магазині. Деякі незалежні фахівці висловлюють точку зору, що в цьому випадку договір суборенди не відповідає ознакам оренди, оскільки актив ідентифікувати неможливо. Аргументи наводяться такі. Обмінний пункт може бути у будь-який момент перенесений і розібраний, при цьому витрати на такий захід не значні і вигоди від цього отримує орендодавець. Вважаємо, з таким висновком можна погодитися за умови, що про заміну об’єкта оренди буде прямо сказано в самому договорі. Інакше, якщо договором закріплена певна ділянка оренди 4 кв. м. площі, які виділені під обмінний пункт (окреслені в загальній площі магазину), то, по суті, актив фізично відмітний, а отже, ідентифікований.
Інша річ, коли договір оренди нерухомості дозволяє орендодавцеві переміщати орендаря в інше приміщення в певних обставинах. Наприклад, договором оренди торговельного майданчика на ярмарку передбачено право орендодавця, щоб оптимізувати потоки покупців, перемістити намет орендаря в інше місце на території ринку. Якщо орендодавець отримує від відповідної заміни економічну вигоду, такий договір ознак оренди не має.
Цей приклад наочно показує, що
визнання договору оренди (зокрема, ідентифікація оренди) значною мірою ґрунтується на суб’єктивних судженнях компанії та залежить від умов такого договору
Причому важливо, щоб компанія такі свої судження могла повною мірою обґрунтувати із зазначенням використовуваних ресурсів.
Застосування стандарту в операціях із землею
Що стосується договору оренди земель державної і комунальної власності, то всі умови оренди прописані в Типовому договорі оренди землі і регулюються нормами Закону № 161*. Отже, такі операції законодавчо жорсткіше врегульовані й широкого простору для незалежного судження тут не буде. Причому, вважаємо, усі ознаки оренди в розумінні МСФЗ 16 у цьому випадку дотримуються. Дивіться самі.
* Закон України «Про оренду землі» від 06.10.98 р. № 161-XIV.
1. Ідентифікація активу. Об’єкт оренди (земельна ділянка) має кадастровий номер, місце розташування і розмір згідно зі ст. 15 Закону № 161 (ср. ). Отже, об’єкт оренди ідентифікований.
2. Передача контролю. Саме орендар має право самостійно господарювати на землі з дотриманням умов договору оренди, отримуючи від цього продукцію і доходи (ст. 25 Закону № 161). Відповідно орендар визначає спосіб використання земділянки у рамках її цільового призначення. Причому орендареві забезпечується захист його права на орендовану земельну ділянку нарівні із захистом права власності (ст. 27 Закону № 161) і орендодавцеві заборонено здійснювати дії, які б перешкоджали орендареві користуватися орендованою земельною ділянкою (ст. 24 Закону № 161). Так, якщо на орендованій ділянці розміщуються виробничі потужності підприємства,
то саме орендар визначає свою виробничу програму в цілях реалізації власної стратегії розвитку бізнесу
Контроль над об’єктом оренди знаходиться «в руках» орендаря.
4. Платність договору. В Україні розмір, умови і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за угодою сторін в договорі оренди (ст. 21 Закону № 161). Ба більше, орендна плата за землі державної і комунальної власності — це обов’язковий платіж, який орендар платить орендодавцеві за користування земельною ділянкою (п.п. 14.1.136 ПКУ). Ці умови також містяться й у пп. 9 — 11 Типового договору. За оренду землі стягується орендна плата.
5. Строк оренди. Строк дії договору оренди землі визначається за угодою сторін, але не може перевищувати 50 років. Про це сказано в ст. 19 Закону № 161. Переважне право орендаря на продовження договору оренди на новий строк передбачене ст. 33 цього Закону. Строк дії оренди визначається в п. 8 Типового договору.
Як бачимо, щодо операцій з оренди земельних ділянок державної і комунальної власності виконуються всі ключові умови визнання оренди в цілях застосування МСФЗ 16. Підтверджує таку точку зору ФПБАУ в роз’ясненні № 3 від 05.02.2019 р.**
** lexinform.com.ua/wp-content/uploads/2019/04/rozjasnennja05.02.2019-3.pdf
