В общем случае договор аренды можно разделить на три части:
(1) компонент аренды. Это, собственно, сама аренда в понимании МСФО 16;
(2) сервисные компоненты, не являющиеся арендой. Это компоненты, которые содержат соглашение о покупке/продаже прочих товаров или услуг, но не вписываются в определение аренды из § 9 МСФО 16;
(3) часть возмещения затрат, которые несет арендодатель в связи с арендой, но которые не предусматривают передачу товаров или услуг арендатору (например, страхование имущества, налоги и т. д.). Такие затраты не является самостоятельным компонентом договора! Однако, они считаются частью общего возмещения, относящегося на отдельно идентифицированные компоненты договора (§ Б33).
Арендный компонент
Стандарт называет компонентом аренды часть договора, которая соответствует определению аренды, — то есть передача права контролировать использование идентифицированного актива в течение определенного периода времени в обмен на возмещение. При этом, если договор предусматривает права пользования несколькими базовыми активами (например, зданием и оборудованием, несколькими транспортными средствами и т. д.), право использовать каждый из них считается отдельным компонентом аренды при условии соблюдения двух критериев (см. таблицу).
Критерии признания отдельного компонента аренды
| № п/п | Критерии (§ Б32) | Пояснения |
| 1 | Наличие у арендатора выгоды от использования базового актива | Речь о выгоде от использования одного актива или вместе с другими ресурсами, которые арендатор может легко получить. Это товары или услуги, которые в свободном доступе продаются или предоставляются в аренду по отдельности (арендодателем или другими поставщиками), или уже получены арендатором (от арендодателя или в результате осуществления других операций/событий) |
| 2 | Отсутствие сильной зависимости или тесной взаимосвязи базового актива с другими активами, указанными в договоре | Факт отсутствия зависимости или взаимосвязи подтверждается тем, что арендатор может принять решение не арендовать базовый актив, не оказывая при этом существенного влияния на свои права использовать другие базовые активы в договоре |
Если не соблюдается один или оба из приведенных в таблице критериев, право пользования несколькими активами считается одним компонентом аренды.
Допустим, компания по условиям договора арендует складское помещение и прилегающую к нему территорию, которую использует для стоянки грузовых автомобилей, осуществляющих доставку товара на склад. Арендатор не сможет пользоваться и получать выгоду от использования помещения без одновременного использования такой площадки. То есть наблюдаем зависимость и тесную связь между использованием складского помещения и прилегающей к нему территории. Кроме того, сама по себе площадка отдельной выгоды арендатору не принесет. Значит, арендатор может признать по договору один общий компонент аренды.
Иначе можно расценить договор аренды административного здания и прилегающего к нему участка земли, который арендатор может использовать по своему усмотрению — допустим, для размещения автомойки. Здесь, можно выделить два компонента аренды: админздание и земучасток. Решающую роль для такого разделения играет возможность получения арендатором выгоды от использования отдельно земучастка независимо от использования админздания.
Учтите: каждый компонент аренды в рамках договора арендатор учитывает отдельно от компонентов, которые не связаны с арендой (§ 12 МСФО 16). Кроме случаев применения упрощенного подхода (§ 15 МСФО 16).
Сервисный компонент
Любой договор аренды имущества может предусматривать дополнительные обязательства арендодателя, способствующие целевому использованию объекта аренды. Например, плата за ремонты, коммунальные услуги, уборку здания и/или за другие товары или услуги, передаваемые арендатору. Поскольку в отношении таких операций никакой передачи базового актива во временное пользование не происходит, такие сопутствующие услуги не являются компонентом аренды, а представляют собой отдельные услуги. Иными словами,
любая передача арендатору товаров, работ/услуг в рамках договора аренды, которая не вписывается в определение аренды, относится к отдельному компоненту, не являющемуся арендой
Такие неарендные (сервисные) компоненты в учете отражают с применением других стандартов (§ 16 МСФО 16).
Распределение возмещения
Если договор аренды содержит компоненты аренды и сервисные компоненты, то арендатор относит предусмотренное договором возмещение на каждый компонент аренды и компоненты, не являющиеся арендой, на основе относительной цены обособленной сделки. То есть исходят из цены, которую арендодатель или аналогичный поставщик потребовал бы от компании за указанный или аналогичный компонент в отдельности. Если информация о цене обособленной сделки отсутствует в свободном доступе, то арендатор оценивает цену обособленной сделки для соответствующих компонентов, максимально используя наблюдаемую информацию.
Упрощенный подход
Арендатор может принять решение учитывать каждый отдельный компонент аренды в договоре и любые неарендные компоненты как один компонент аренды (§ 15 МСФО 16). Этот практический прием может применяться только ко всему классу аналогичных базовых активов.
Например, компания согласно договору арендует транспортные средства за 10 тыс. грн в месяц и отдельно платит за их техническое обслуживание 2 тыс. грн в год. В договоре есть два компонента: арендный и сервисный. Поскольку сервисный компонент составляет незначительную долю в объеме договора аренды в целом, то компания принимает решение использовать упрощенный подход. Как следствие, договор не разделяется на компоненты и оценивается как один договор аренды. При этом такой подход должен быть принят в отношении всех арендуемых транспортных средств.
