Учет аренды арендатором
По требованиям МСФО 16 арендатор признает в Отчете о финансовом состоянии (Балансе):
— актив, представляющий собой право на использование базового актива;
— арендное обязательство.
Исключение составляют краткосрочная аренда* (срок которой 12 месяцев или меньше) и аренда базовых активов с низкой стоимостью — малоценных активов (ноутбуки, планшеты, мобильные телефоны, мелкие предметы офисной мебели — § Б8 МСФО 16). В отношении такой аренды арендатор вправе принять решение (в учетной политике) не признавать активы по праву пользования и арендные обязательства. Вместо этого он отражает арендные платежи по такой аренде в составе расходов либо прямолинейным методом в течение срока аренды, либо с использованием другого систематического подхода (§ 6 МСФО 16).
* Любая аренда, которая содержит право на приобретение, не является краткосрочной.
На каком счете учитывать актив по праву пользования? По поводу этого объекта учета МСФО 16 умалчивает, относится ли актив по праву пользования к основным средствам (ОС) или же нематериальным активам (НМА). Судя по МСФО 16, подобного рода активы выделяются в новую категорию активов, относящихся к сфере применения именно этого стандарта. И все же, исходя из §§ 31, 35 и 47 МСФО 16
активы по праву пользования можно отражать на субсчетах того же класса ОС, на котором учитывались бы базовые активы,
если бы они находились в собственности арендатора. Например, если в аренду взят дорогостоящий станок — можно использовать субсчет 1041 «Актив по праву пользования по арендуемому оборудованию». Но прежде расходы, включаемые в первоначальную стоимость таких необоротных активов, имеет смысл собрать по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств».
Арендное обязательство признают по кредиту субсчета 531 «Обязательства по финансовой аренде». Впоследствии суммы обязательства по аренде, которые подлежат погашению в течение следующих 12 месяцев с даты баланса, переводят в состав краткосрочной задолженности — на счет 61 «Текущая задолженность по долгосрочным обязательствам».
В Балансе активы по праву пользования могут быть представлены отдельной статьей либо же объединены с ОС (но не с НМА**). При выборе второго варианта раскрывают информацию об этом (§ 47 МСФО 16). Активы по праву пользования, соответствующие инвестиционной недвижимости, группируют с ней (§ 48 МСФО 16).
** По комментариям Совета по МСФО право на использование актива не является НМА, поскольку НМА предусматривает право доступа, а аренда является правом использования.
Как оценивают активы по праву пользования и арендные обязательства?
Первоначальная оценка
Арендное обязательство. На дату начала аренды (подписания акта приемки-передачи объекта в аренду) арендатор оценивает арендное обязательство (Кт 531) по настоящей стоимости будущих арендных платежей (§ 26 МСФО 16). Для расчета такой дисконтированной стоимости берут исходные данные о:
— сроке аренды (§18 — 21 МСФО 16);
— арендных платежах (§27 МСФО 16);
— ставке дисконтирования (§26 МСФЗ 16).
Заметьте: в арендное обязательство не включают арендные платежи, уплаченные авансом до даты начала аренды. Поскольку платеж был осуществлен, то он не является обязательством.
Если арендатор — плательщик НДС, то правильно арендные платежи дисконтировать без учета НДС
Аналогичной позиции придерживается и НБУ (см. письмо НБУ от 07.03.2019 г. № 60-0007/13263). Ведь НДС-компонент арендного платежа по своей сути не является платой в пользу арендодателя за право пользования базовым активом (приложение А к МСФО 16). Наоборот, НДС — платеж в бюджет. Этот косвенный налог арендатор по правилам НКУ включает в налоговый кредит, уменьшая тем самым свои налоговые обязательства по НДС. Поэтому логично рассчитывать арендное обязательство без учета входного НДС. Соответственно сумма этого налога не попадает в первоначальную стоимость актива по праву пользования.
У арендаторов — НДС-неплательщиков такой проблемы не возникает. Ведь для них НДС — невозмещаемый налог. Так что у таких арендаторов НДС будет участвовать в расчете арендного обязательства и увеличит себестоимость актива по праву пользования.
К платежам по аренде для расчета арендного обязательства относят в том числе и штрафы за прекращение договора. Но их включают в расчет лишь при условии, что вероятность исполнения опциона (права) на досрочное прекращение договора аренды высока.
Актив по праву пользования. Первоначальная стоимость актива по праву пользования (Дт 10) напрямую связана с расчетной оценкой арендного обязательства. Так, она включает (§ 24 МСФО 16):
— собственно величину первоначальной оценки арендного обязательства, т. е. настоящую стоимость арендных платежей (Дт 152 — Кт 531);
— арендные платежи, уплаченные авансом на или до даты начала аренды (Дт 152 — Кт 631), за вычетом полученных от арендодателя стимулов к аренде. Пример таких стимулов — возмещение арендодателем расходов арендатора, связанных с переездом;
— любые первоначальные прямые расходы, понесенные арендатором (Дт 152 — Кт 631, 685);
— обеспечения под демонтаж, перемещение базового актива и восстановление участка, который он занимал. Признают и оценивают такое обеспечение по МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы» (Дт 152 — Кт 478).
После первоначального признания арендные обязательства и актив по праву пользования живут каждый своей жизнью. То есть их оценивают по-своему.
Последующая оценка
Арендное обязательство. После первоначального признания арендатор оценивает арендное обязательство точно так же, как и любое другое финансовое обязательство — по амортизированной себестоимости с использованием метода эффективной ставки процента. То есть в дальнейшем балансовую стоимость арендного обязательства:
— увеличивают на сумму процентов, начисляемых на остаток арендного обязательства (Дт 952 — Кт 61), и
— уменьшают на величину осуществленных арендных платежей (Дт 61 — Кт 31).
В случае изменения срока аренды, арендных платежей, ставки дисконтирования и др., арендатор переоценивает балансовую стоимость арендного обязательства.
Проценты по арендному обязательству признают в составе прибыли или убытка (Дт 952). Исключение составляют случаи, когда проценты включают в балансовую стоимость активов (капитализируют) по требованиям другого стандарта — МСБУ 23 «Расходы на займы». По нему расходы на займы (в их числе проценты по аренде), которые непосредственно связаны с созданием квалификационного актива, являются частью себестоимости такого актива (§ 8 МСБУ 23). Типичным примером ситуации, когда проценты по арендным обязательствам включают в стоимость других активов, является строительство объектов недвижимости с использованием арендованной строительной техники.
Актив по праву пользования. После первоначального признания МСФО 16 предусматривает для арендатора три модели оценки актива по праву пользования (см. рисунок).
Приоритетной является модель учета актива по праву пользования по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения (§ 30 МСФО 16). Балансовую стоимость актива по праву пользования корректируют также на сумму переоценки арендного обязательства так, как предписывают §§ 39 — 46 МСФО 16 (ср. ).
Чтобы определить, имеет ли место обесценение актива по праву пользования, и учесть возникший при этом убыток от обесценения, применяют МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов» (§ 33 МСФО 16).
Стоимость актива по праву пользования амортизируют в соответствии с требованиями МСБУ 16 «Основные средства» (§ 31 МСФО 16). Этот стандарт жестко не регламентирует методы амортизации. В качестве возможных он называет три метода: прямолинейный, уменьшения остатка и суммы единиц продукции. При этом МСБУ 16 требует, чтобы выбранный метод амортизации отражал особенности потребления будущих экономических выгод, получаемых от актива на протяжении срока его полезного использования, и применялся последовательно от периода к периоду (§ 62 МСБУ 16).
Начислять амортизацию актива по праву пользования начинают с даты начала аренды
Амортизируют актив по праву пользования, как правило, на протяжении более короткого из периодов (§ 32 МСФО 16):
— срока аренды или
— срока полезного использования такого актива по праву пользования.
Однако в двух случаях период амортизации будет длиться до конца срока полезного использования базового актива. А именно, если:
1) право собственности на базовый актив передается арендатору до конца срока аренды;
2) имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит опцион на покупку.
Амортизацию, начисленную на актив по праву пользования, арендатор относит на расходы по функциональному назначению базового актива (Дт 15, 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 131).
Теперь что касается двух других альтернативных моделей учета. Эти базы оценки доступны, только если арендатор применяет модель:
— переоценки к какому-либо классу ОС, то и все активы по праву пользования, которые относятся к тому же классу основных средств, он вправе оценить по переоцененной стоимости (§ 35 МСФО 16);
— справедливой стоимости по МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость» к инвестиционной недвижимости, то и активы по праву пользования он должен оценивать с применением этого метода (§ 34 МСФО 16).
В Отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе § 49 МСФО 16 требует от арендатора представлять:
— амортизацию актива по праву пользования отдельно от процентного расхода по арендному обязательству;
— процентные расходы по арендному обязательству вместе с другими финрасходами.
