Арендные платежи по правилам МСФО

Условие примера. Компания «Ресурс» с 01.01.2020 г. арендовала у компании «Позитив» административное здание. Срок аренды — 3 года, ежегодный платеж составляет 168 тыс. грн (в том числе НДС — 20 %). Ставка дисконтирования — 18 %. Общая величина возмещения по договору аренды включает:

— аренду здания;

— услуги по его охране;

— расходы на административные функции. Кроме того, арендатор понес дополнительные расходы, связанные с заключением договора, сумма которых составила 10 тыс. грн (без НДС).

Компания «Ресурс»:

(1) определяет, что договор является арендой;

(2) принимает решение не использовать упрощенный практический подход, предусмотренный § 15 МСФО 16. А значит, разделяет компоненты сервиса и аренды.

Пошаговые действия на дату начала аренды

Шаг 1. Распределяем общую сумму возмещения по договору между его компонентами.

Договор аренды содержит два компонента: арендный и сервисный. Административные функции не предусматривают передачу товара или услуги арендатору, а значит, как отдельный компонент не определяются (§ Б33 МСФО 16). Таким образом, общую сумму возмещения по договору аренды следует разделить между двумя компонентами: арендным и сервисным.

Цена компонентов должна основываться на цене, которую арендодатель (или другой поставщик, предлагающий аналогичный актив) взимает за приобретение этого компонента отдельно (§ 14 МСФО 16). Компания «Ресурс» выяснила, что услуги охраны подобного здания составляют 18 тыс. грн в год (в т. ч. НДС — 20 %), а стоимость аренды аналогичного здания без услуги охраны составляют 162 тыс. грн (в т. ч. НДС — 20 %). Распределение общей суммы возмещения осуществляем следующим образом (см. табл. 1).

Таблица 1. Распределение возмещения между компонентами договора аренды

Таким образом, возмещение, которое приходится на сервисный компонент, составляет 14 тыс. грн (без учета НДС) — в учете такой платеж отражаем с применением других стандартов (§ 16 МСФО 16). На арендный компонент приходится 126 тыс. грн — в части этого компонента арендатор на начало договора аренды признает в бухучете актив по праву пользования и арендное обязательство.

Шаг 2. Оцениваем арендное обязательство по настоящей стоимости арендных платежей, не уплаченных на дату начала аренды (§ 26 МСФО 16). Рассчитываем эту величину путем дисконтирования будущих платежей (без НДС). Ключевыми исходными данными в таком случае являются: ставка дисконтирования (18 %), размер арендных платежей (126 тыс. грн), срок аренды (3 года).

По таблице аннуитета для денежного потока (три платежа по 126 тыс. грн в конце каждого года) коэффициент составляет 2,17427. Приведенная к текущему дню стоимость денежного потока (первоначальная оценка арендного обязательства) будет равна 273,96 тыс. грн (126 тыс. грн х 2,17427). Можно воспользоваться другим способом — применить функцию программы MS Excel, тогда расчет текущей стоимости арендных обязательств будет иметь следующий вид: =ПС(18%;3;-126) = 273,96 (тыс. грн).

Полученную величину отражаем с распределением на долгосрочное (кредит субсчета 531) и текущее обязательство, подлежащее погашению в течение 12 месяцев с даты баланса (кредит счета 61).

Шаг 3. Оцениваем актив по праву пользования. Себестоимость (первоначальная стоимость) актива состоит из первоначальной оценки арендного обязательства плюс дополнительные расходы (§ 24 МСФО 16).

Итак, в нашем примере первоначальная стоимость актива по праву пользования составит: 283,96 тыс. грн (273,96 тыс. грн + 10 тыс. грн).

Последующий учет актива и обязательства

Актив по праву пользования. Его после даты начала аренды арендатор в общем случае оценивает по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения с корректировкой на любую переоценку арендного обязательства (см. §§ 29 и 30 МСФО 16). Чаще всего используют прямолинейный метод амортизации.

По данным нашего примера, величина ежегодной амортизации актива составляет 94,65 тыс. грн (283,96 тыс. грн : 3 года). Соответственно, сумма амортизации в течение срока аренды равными частями за каждый год аренды попадает в расходы периода (Дт 92 — Кт 131).

Арендное обязательство. Его стоимость на дату баланса арендатор оценивает (§ 36 МСФО 16):

— увеличивая на процентные расходы (дебет счета 95 «Финансовые расходы») по арендным обязательствам;

— уменьшая на величину осуществленных арендных платежей;

— переоценивая балансовую стоимость, чтобы отразить любые переоценки или модификации аренды, указанные в §§ 39 — 46, либо показать пересмотренные по существу фиксированные арендные платежи (см. Б42).

Исходя из условий нашего примера, в табл. 2 покажем расчет балансовой стоимости арендного обязательства на дату каждого года аренды и начисление процентов на остаток арендного обязательства.

Таблица 2. Последующая оценка балансовой стоимости арендного обязательства

Распределяем по периодам

Общие расходы по аренде состоят из расходов на амортизацию актива по праву пользования и процентов, начисленных на остаток арендного обязательства. В нашем примере общая сумма расходов, связанных с учетом договора аренды, будет распределена по годам аренды так, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Отражение расходов, связанных с договором аренды, за период аренды

Как видно из табл. 3, после завершения договора аренды совокупно за три года в расходы фактически попадет 430 тыс. грн.

То есть полная сумма арендных платежей — 420 тыс. грн без НДС (168 тыс. грн х 100 : 120 х х 3 года) плюс 10 тыс. грн без НДС — дополнительные расходы, связанные с заключением договора аренды.

Аренда языком проводок

МСФО не описывают бухгалтерские проводки. Они прежде всего направлены на установление правил формирования и представления информации в финотчетности и раскрытия информации по статьям. Поэтому в проводках ориентируемся на общие правила бухучета (см. табл. 4).

Таблица 4. Отражение в учете арендатора арендных платежей