Темы статей
Выбрать темы

Модификация договора аренды

Костенко Нина, эксперт по вопросам оплаты труда
Стороны договора аренды могут договориться об изменении арендных платежей, сокращении/продлении срока аренды или вообще досрочно расторгнуть договор. Как учесть такие изменения аренды? Выясняем…

Что такое модификация?

Под модификацией аренды понимают изменение (1) объема аренды или (2) компенсации за аренду, которые не были предусмотрены первоначальными условиями базового договора аренды (приложение А к МСФО 16).

Модификация аренды включает, например:

добавление или прекращение права пользования одним или несколькими базовыми активами;

продление или сокращение договорного срока аренды;

увеличение или уменьшение арендных платежей.

То есть

модификации возникают в результате пересмотра и изменения первоначальных условий договора после начала аренды

При этом базовым считают актив, который является объектом аренды и право на использование которого было предоставлено арендатору арендодателем.

Модификация договора может привести к двум учетным сценариям:

1) возникновению отдельного договора аренды;

2) изменению в порядке учета существующего договора аренды (т. е. отдельный договор аренды не возникает, а переоценивают первоначальный договор аренды).

Датой модификации является дата, когда обе стороны согласились изменить условия договора аренды. Обычно это дата подписания измененного договора аренды.

Отдельная аренда

Модификацию договора аренды учитывают как отдельный договор аренды (т. е. отдельно от первоначального договора аренды) при одновременном соблюдении двух условий (§ 44 и § 79 МСФО 16):

1) модификация расширяет сферу применения договора аренды за счет добавления права пользования одним или несколькими базовыми активами;

2) компенсация за аренду увеличивается на сумму, соразмерную с ценой обособленной сделки, и соответствующие корректировки этой цены с учетом обстоятельств конкретного договора аренды.

Проще говоря, отдельная аренда возникает, когда модификация добавляет дополнительный актив по праву пользования по его отдельной цене. Такая модификация по сути является новым (отдельным) договором аренды.

У арендатора. Если эти два названных выше условия соблюдаются, при таких обстоятельствах арендатор:

первоначальный договор аренды продолжает учитывать без изменений — никак не корректирует;

— к отдельному договору аренды применяет требования МСФО 16 независимо от первоначальной аренды, т. е. учитывает его таким же образом, как и любую новую аренду.

Пример 1. Арендатор заключил договор аренды производственного помещения площадью 2000 м2 сроком на 10 лет.

В начале 6-го года арендатор и арендодатель соглашаются изменить первоначальный договор аренды на оставшиеся 5 лет — включают в него дополнительные 3000 м2 производственного помещения в том же здании.

Дополнительная площадь становится доступной для использования арендатором в конце второго квартала 6-го года. Увеличение общей суммы компенсации за аренду соизмеримо с текущей рыночной ставкой для новых 3000 м2 площади, скорректированной с учетом скидки, которую получает арендатор в связи с тем, что арендодатель не понесет затраты, которые он понес бы, если бы предоставил данное помещение в аренду новому арендатору (например, маркетинговые расходы).

На дату начала новой аренды (в конце второго квартала 6-го года) арендатор учитывает модификацию как отдельный договор аренды: признает актив по праву пользования и арендное обязательство по дополнительным 3000 м2 помещения. Первоначальный договор аренды на 2000 м2 продолжает учитывать без каких-либо корректировок.

У арендодателя. Если соблюдаются оба условия из § 79 МСФО 16, то в результате модификации финансовой аренды у арендодателя возникают два отдельных договора аренды:

— немодифицированный первоначальный договор финансовой аренды и

отдельный договор финансовой аренды. Его арендодатель учитывает так же, как и другие новые договоры аренды.

А вот если модифицируется договор операционной аренды, то арендодатель всегда учитывает его как новый договор аренды с даты вступления в силу данной модификации. При этом все предоплаченные или начисленные арендные платежи по первоначальному договору арендодатель отражает как часть арендных платежей по новому договору аренды (§ 87 МСФО 16).

Неотдельная аренда у арендатора

Увеличение объема и изменение компенсации. Если какое-то из условий § 44 МСФО 16 для признания отдельной аренды не выполняется, то на дату вступления в силу модификации арендатор (§ 45 МСФО 16):

1) распределяет компенсацию на компоненты аренды и компоненты, не являющиеся арендой, на основе относительной цены обособленной сделки;

2) определяет срок аренды исходя из модифицированного договора;

3) переоценивает арендное обязательство путем дисконтирования пересмотренных будущих арендных платежей. При этом использует пересмотренную ставку дисконтирования;

4) производит соответствующую корректировку актива по праву пользования.

Такую же схему учета модификации арендатор применяет, если срок первоначальной аренды продлевается

без добавления дополнительных прав на использование каких-либо еще базовых активов, а также при изменении компенсации — увеличении/снижении арендных платежей.

Пример 2. Арендатор заключает договор аренды производственного помещения площадью 5000 м2 сроком на 10 лет. Ежегодные арендные платежи составляют 100000 грн и выплачиваются в конце каждого года. Ставка дисконтирования на дату начала аренды — 6 % годовых.

В начале 7-го года арендатор и арендодатель соглашаются изменить первоначальный договор аренды и продлить срок аренды на 4 года. Ежегодные арендные платежи остаются неизменными. Ставка дисконтирования в начале 7-го года составляет 7 % годовых.

На дату модификации договора аренды (в начале 7-го года) арендатор переоценивает арендное обязательство с учетом таких фактов:

— оставшийся срок аренды — 8 лет;

— ежегодные арендные платежи на протяжении оставшегося срока аренды — 100000 грн;

— ставка дисконтирования — 7 % годовых.

Балансовая стоимость модифицированного арендного обязательства равняется 597130 грн, а балансовая стоимость такого обязательства непосредственно перед модификацией — 346511 грн. На разницу между этими двумя величинами (250619 грн) арендатор корректирует актив по праву пользования: Дт 10 — Кт 531.

Уменьшение объема. В том случае, когда модификация сужает сферу действия договора аренды, т. е. прекращает право на использование одного или нескольких базовых активов (например, вследствие уменьшения площади арендованного помещения) или сокращает срок аренды, учет усложняется. Тогда на дату модификации арендатор выполняет корректировку в два этапа (§ 46 МСФО 16):

1) уменьшает балансовую стоимость актива по праву пользования и в той же пропорции балансовую стоимость арендного обязательства. Разницу между уменьшением актива по праву пользования и уменьшением арендного обязательства признает прибылью или убытком, связанным с частичным или полным расторжением договора аренды;

2) корректирует оставшийся актив по праву пользования на разницу между оставшейся частью арендного обязательства и модифицированным арендным обязательством. В итоге балансовая стоимость арендного обязательства будет равна будущим арендным платежам в модифицированном договоре, дисконтированным по пересмотренной ставке дисконтирования. На этом этапе прибыль или убыток не признают.

Пример 3. Арендатор заключает договор аренды помещения площадью 5000 м2 сроком на 10 лет. Ежегодные арендные платежи составляют 50000 грн и выплачиваются в конце каждого года. Ставка дисконтирования на дату начала аренды составляет 6 % годовых.

В начале 6-го года арендатор и арендодатель соглашаются изменить первоначальный договор аренды и уменьшить площадь до 2500 м2 начиная с конца первого квартала 6-го года. Ежегодные фиксированные арендные платежи (с 6 по 10 год) составляют 30000 грн. Ставка дисконтирования на начало 6-го года составляет 5 % годовых.

На дату модификации (в начале 6-го года) арендатор переоценивает арендное обязательство с учетом таких фактов:

— оставшийся срок аренды — 5 лет;

— ежегодные арендные платежи на протяжении оставшегося срока аренды — 30000 грн;

— ставка дисконтирования — 5 % годовых.

Полученная в результате расчета величина составляет 129884 грн.

Шаг 1. Арендатор признает уменьшение балансовой стоимости актива по праву пользования пропорционально оставшемуся активу по праву пользования (т. е. 2500 м2, составляющие 50 % от первоначального актива).

50 % стоимости актива по праву пользования до модификации (184002 грн) равняются 92001 грн, 50 % величины арендного обязательства до модификации (210618 грн) — 105309 грн.

Следовательно, арендатор уменьшает балансовую стоимость актива по праву пользования на 92001 грн и балансовую стоимость арендного обязательства — на 105309 грн.

Разницу между уменьшением арендного обязательства и уменьшением актива по праву пользования (105309 грн - 92001 грн = 13308 грн) арендатор признает в качестве прибыли в составе прибыли или убытка: Дт 531 — Кт 10 — 92001 грн, Дт 531 — Кт 719 — 13308 грн.

Шаг 2. На разницу между оставшейся частью арендного обязательства (105309 грн) и модифицированной частью такого обязательства (129884 грн) в размере 24575 грн арендатор корректирует актив по праву пользования: Дт 10 — Кт 531 — 24575 грн.

Неотдельная аренда у арендодателя

Если модифицируется договор операционной аренды, то его арендодатель учитывает как новый договор аренды с даты модификации аренды. Все предоплаченные или начисленные арендные платежи по первоначальной аренде учитывают как часть арендных платежей по новому договору аренды (§ 87 МСФО 16).

После модификации критерии классификации арендодатель анализирует повторно. В результате новый договор аренды может быть договором операционной или финансовой аренды.

Если модифицированный договор аренды все так же классифицируется как операционная аренда, корректировку балансовой стоимости сдаваемого в аренду актива не производят. Хотя период, в течение которого он амортизируется, может измениться.

Если же модифицированный договор аренды классифицируется как финансовая аренда, то сдаваемый в аренду актив прекращают признавать. Вместо этого признают дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

Расторжение ДОГОВОРА аренды

Бывает, арендатор прекращает аренду раньше срока, предусмотренного первоначальным договором. При таких обстоятельствах арендатор зачастую выплачивает арендодателю штраф за расторжение договора, чтобы компенсировать ему упущенную выгоду, даже если он не был включен в первоначальный договор.

По нормам приложения А к МСФО 16 арендные платежи включают штрафы за прекращение аренды. Однако порой штрафы за расторжение договора не предусмотрены в первоначальном соглашении. Аудиторы предлагают

рассматривать такие штрафы за расторжение договора как часть пересмотренных арендных платежей

Договоры аренды в инвалюте

В отношении договоров аренды, выраженных в иностранной валюте, арендатор и арендодатель применяют МСБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов». Как и в случае с другими монетарными статьями, арендаторы переоценивают арендное обязательство по договору аренды, выраженному в иностранной валюте, а арендодатели — дебиторскую задолженность в инвалюте. И те, и другие используют для этих целей валютный курс, действующий на каждую отчетную дату. Возникающие курсовые разницы признают в составе прибыли или убытка.

Поскольку актив по праву пользования является немонетарным активом, оцениваемым по первоначальной стоимости, изменения валютного курса не оказывают на его стоимость никакого влияния.

Модификация и переоценка

По требованиям МСФО 16 арендаторы переоценивают арендные обязательства при модификации, которую не учитывают в качестве отдельной аренды. Но это лишь один случай. Переоценивать арендные платежи арендаторы должны также при изменении:

— срока аренды;

— оценки возможности исполнить опцион на покупку базового актива;

— ожидаемой суммы, подлежащей уплате по гарантиям ликвидационной стоимости;

— будущих арендных платежей в результате изменения индекса или ставки, используемых для определения таких платежей;

— арендных платежей в результате изменения плавающих процентных ставок;

— по существу фиксированных арендных платежей.

Чтобы отразить изменения в арендных платежах после даты начала аренды, арендатор переоценивает арендное обязательство. На сумму переоценки обязательства он корректирует балансовую стоимость актива по праву пользования. Однако если стоимость такого актива уменьшена до нуля, то арендатор признает оставшуюся сумму переоценки в составе прибыли или убытка.

А вот для арендодателей по поводу переоценки МСФО 16 никаких указаний не дает.

выводы

  • МСФО 16 различает модификации, которые создают новую аренду и которые изменяют объем или размер компенсации за существующую аренду.
  • Если модификация добавляет новый актив по праву пользования по его отдельной цене, ее учитывают как отдельную аренду.
  • При модификации, не являющейся отдельной арендой, арендатор переоценивает арендное обязательство по ставке дисконтирования на дату изменения договора и корректирует балансовую стоимость актива по праву пользования.
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa

Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.

Спасибо, что читаете нас Войдите и читайте дальше