Модифікація договору оренди

Що таке модифікація?

Під модифікацією оренди розуміють зміну (додаток А до МСФЗ 16):

1) обсягу оренди або

2) компенсації за оренду,

яка не була передбачена початковими умовами базового договору оренди.

Модифікація оренди включає, наприклад:

— додаткове включення або припинення права користування одним або декількома базовими активами;

— продовження чи скорочення строку оренди за договором;

— збільшення або зменшення орендних платежів.

Тобто

При цьому базовим вважають актив, який є об’єктом оренди і право щодо використання якого було передане орендарю орендодавцем.

Модифікація договору може привести до двох облікових сценаріїв:

1) виникнення окремої оренди;

2) зміни в порядку обліку існуючого договору оренди (тобто окремий договір оренди не виникає, а переоцінюють первинний договір оренди).

Датою модифікації є дата, станом на яку обидві сторони погодилися змінити умови договору оренди. Зазвичай це дата підписання зміненого договору оренди.

Окрема оренда

Модифікацію договору оренди обліковують як окремий договір оренди (тобто окремо від первинного договору оренди) при одночасному дотриманні двох умов (§ 44 та 79 МСФЗ 16):

1) модифікація розширює сферу застосування договору оренди за рахунок додаткового включення права користування одним або декількома базовими активами;

2) компенсація за оренду зростає на суму, зіставну з окремо взятою ціною розширення сфери дії оренди, та відповідними коригуваннями цієї ціни з метою відображення обставин конкретного договору.

Простіше кажучи, окрема оренда виникає, коли модифікація додатково включає додатковий актив з права користування за його окремою ціною. Така модифікація, по суті, є новим (окремим) договором оренди.

В орендаря. Якщо обидві названі вище умови виконуються, за таких обставин орендар:

— первинний договір оренди продовжує обліковувати без змін — не коригує;

— до окремого договору оренди застосовує вимоги МСФЗ 16 незалежно від первинного договору оренди, тобто обліковує його так само, як і будь-яку нову оренду.

Приклад 1. Орендар уклав договір оренди виробничого приміщення площею 2000 м² строком на 10 років.

На початку 6-го року орендар і орендодавець погоджуються змінити первинний договір оренди на 5 років, що залишилися, — включають до нього додаткові 3000 м² виробничих приміщень у тій самій будівлі.

Додаткові приміщення стають доступними для використання орендарем у кінці другого кварталу 6-го року.

Збільшення загальної суми компенсації за оренду зіставне з поточною ринковою ставкою для нових 3000 м² виробничої площі, скоригованою з урахуванням знижки, яку отримує орендар у зв'язку з тим, що орендодавець не матиме витрат, які він здійснив би, якби надавав це приміщення в оренду новому орендареві (наприклад, маркетингові витрати).

На дату початку нової оренди (у кінці другого кварталу 6-го року) орендар обліковує модифікацію як окремий договір оренди: визнає актив з права користування та орендне зобов’язання за додатковими 3000 м² виробничих приміщень.

У результаті такої модифікації орендар продовжує обліковувати первинний договір оренди виробничого приміщення площею 2000 м² без будь-яких коригувань.

В орендодавця. Якщо дотримуються обидві умови з § 79 МСФЗ 16, то в результаті модифікації фінансової оренди в орендодавця виникають два окремих договори оренди:

— немодифікований первинний договір фінансової оренди та

— окремий договір фінансової оренди. Його орендодавець обліковує так само, як і інші нові договори оренди.

А ось якщо модифікується договір операційної оренди, то орендодавець завжди обліковує його як новий договір оренди з дати набрання чинності цією модифікацією. При цьому всі передоплачені чи нараховані орендні платежі, пов’язані з первинною орендою за первинним договором оренди, орендодавець відображає як частину орендних платежів за новим договором оренди (§ 87 МСФЗ 16).

Не окрема оренда в орендаря

Збільшення обсягу та зміна компенсації. Якщо якась хоча б одна з умов § 44 МСФЗ 16 для визнання окремої оренди не виконується, то на дату набуття чинності модифікацією орендар (§ 45 МСФЗ 16):

1) розподіляє компенсацію на компоненти оренди і компоненти, що не є орендою, на підставі відносної окремо взятої ціни;

2) визначає строк оренди виходячи з модифікованого договору;

3) переоцінює орендне зобов’язання шляхом дисконтування переглянутих майбутніх орендних платежів. При цьому використовує переглянуту ставку дисконтування. Переглянуту ставку дисконту визначають як припустиму ставку відсотка в оренді для решти строку оренди, якщо таку ставку легко визначити, або як ставку додаткових запозичень орендаря на дату набрання чинності модифікацією оренди;

4) здійснює відповідне коригування активу з права користування.

без додаткового включення додаткових прав на використання будь-яких ще базових активів, а також при зміні компенсації — збільшенні/зниженні орендних платежів.

Приклад 2. Орендар укладає договір оренди виробничого приміщення площею 5000 м² строком на 10 років. Щорічні орендні платежі становлять 100000 грн і виплачуються у кінці кожного року. Ставка дисконтування на дату початку оренди становить 6 % річних.

На початку 7-го року орендар і орендодавець погоджуються змінити первинний договір оренди та продовжити строк оренди на 4 роки. Щорічні орендні платежі залишаються незмінними (тобто 100000 грн, їх виплачують у кінці кожного року починаючи з 7 по 14 рік). Ставка дисконтування на початку 7-го року становить 7 % річних.

На дату модифікації договору оренди (на початку 7-го року) орендар переоцінює орендне зобов’язання з урахуванням таких фактів:

— строк оренди, що залишився, — 8 років;

— щорічні орендні платежі за строк оренди, що залишився — 100000 грн;

— ставка дисконтування — 7 % річних.

Балансова вартість модифікованого орендного зобов’язання дорівнює 597130 грн, а балансова вартість такого зобов’язання безпосередньо перед модифікацією — 346511 грн. На різницю між цими двома величинами (250619 грн) орендар коригує актив з права користування: Дт 10 — Кт 531.

Зменшення обсягу. У тому випадку коли модифікація звужує сферу дії договору оренди, тобто припиняє право на використання одного чи декількох базових активів (наприклад, внаслідок зменшення площі орендованого приміщення) або скорочує строк оренди, облік ускладнюється.

Тоді на дату модифікації орендар здійснює коригування у два етапи (§ 46 МСФЗ 16):

1) зменшує балансову вартість активу з права користування і в тій же пропорції балансову вартість орендного зобов’язання. Різницю між зменшенням активу з права користування і зменшенням орендного зобов’язання визнає прибутком або збитком, пов'язаним з частковим або повним припиненням такої оренди;

2) коригує актив з права користування, що залишився, на різницю між частиною орендного зобов’язання, що залишилася, і модифікованим орендним зобов’язанням. У результаті балансова вартість орендного зобов’язання дорівнюватиме майбутнім орендним платежам в модифікованому договорі, дисконтованим за переглянутою ставкою дисконтування. На цьому етапі прибуток або збиток не визнають.

Приклад 3. Орендар укладає договір оренди виробничого приміщення площею 5000 м² строком на 10 років. Щорічні орендні платежі становлять 50000 грн і виплачуються у кінці кожного року. Ставка дисконтування на дату початку оренди становить 6 % річних.

На початку 6-го року орендар і орендодавець погоджуються змінити первинний договір оренди та зменшити виробничу площу до 2500 м² починаючи з кінця першого кварталу 6-го року. Щорічні фіксовані орендні платежі (з 6 по 10 рік) становлять 30000 грн. Ставка дисконтування на початок 6-го року — 5 % річних.

На дату набрання чинності модифікацією (на початку 6-го року) орендар переоцінює орендне зобов’язання з урахуванням таких фактів:

— строк оренди, що залишився, — 5 років;

— щорічні орендні платежі за строк оренди, що залишився, — 30000 грн;

— ставка дисконтування — 5 % річних.

Отримана в результаті розрахунку величина становить 129884 грн.

Крок 1. Орендар визнає зменшення балансової вартості активу з права користування пропорційно активу, що залишився, з права користування (тобто 2500 м², що становлять 50 % від первісного активу з права користування). 50 % вартості активу з права користування до модифікації (184002 грн) дорівнює 92001 грн, 50 % величини орендного зобов’язання до модифікації (210618 грн) — 105309 грн.

Отже, орендар зменшує балансову вартість активу з права користування на 92001 грн і балансову вартість орендного зобов’язання на 105309 грн. Різницю між зменшенням орендного зобов’язання і зменшенням активу з права користування (105309 грн - 92001 грн = = 13308 грн) орендар визнає як прибуток у складі прибутку або збитку. На мові проводок: Дт 531 — Кт 10 — 92001 грн, Дт 531 — Кт 719 — 13308 грн.

Крок 2. На різницю між частиною орендного зобов’язання (105309 грн), що залишилася, та модифікованою частиною такого зобов’язання (129884 грн) у розмірі 24575 грн орендар коригує актив з права користування: Дт 10 — Кт 531 — 24575 грн.

Не окрема оренда в орендодавця

Якщо модифікується договір операційної оренди, то його орендодавець обліковує як новий договір оренди з дати модифікації. Усі передоплачені чи нараховані орендні платежі за первісною орендою обліковують як частину орендних платежів за новим договором оренди (§ 87 МСФЗ 16).

Після модифікації критерії класифікації орендодавець аналізує повторно. У результаті новий договір оренди може бути договором операційної або фінансової оренди.

Якщо модифікований договір оренди усе ж так само класифікується як операційна оренда, коригування балансової вартості активу, що здається в оренду, не здійснюють. Хоча період, протягом якого він амортизується, може змінитися.

Якщо ж модифікований договір оренди класифікується як фінансова оренда, то актив, що здається в оренду, припиняють визнавати. Натомість визнають дебіторську заборгованість у сумі, рівній чистій інвестиції в оренду.

Розірвання договору оренди

Трапляється, орендар припиняє оренду раніше строку, передбаченого первинним договором. За таких обставин орендар часто виплачує орендодавцеві штраф за розірвання договору, щоб компенсувати йому упущену вигоду, навіть якщо він не був включений до первинного договору.

За нормами додатка А до МСФЗ 16 орендні платежі включають штрафи за припинення оренди. Проте іноді штрафи за розірвання договору не передбачені в первинній угоді. Аудитори пропонують

Договори оренди в інвалюті

Щодо договорів оренди, виражених в іноземній валюті, орендар і орендодавець застосовують МСБО 21 «Вплив змін валютних курсів». Як і у випадку з іншими монетарними статтями, орендарі переоцінюють зобов’язання за договором оренди, вираженим в іноземній валюті, а орендодавці дебіторську заборгованість в інвалюті. І ті, і інші використовують для цих цілей валютний курс, що діє на кожну звітну дату. Курсові різниці, що виникають, визнають у складі прибутку або збитку.

Оскільки актив з права користування є немонетарним активом, що оцінюється за первісною вартістю, зміни валютного курсу жодним чином не впливають на вартість такого необоротного активу.

Модифікація та переоцінка

За вимогами МСФЗ 16 орендарі переоцінюють орендні зобов’язання у разі модифікації, яку не обліковують як окрему оренду. Але це лише один випадок. Переоцінювати орендні платежі орендарі повинні також у разі зміни:

— строку оренди;

— оцінки можливості виконати опціон на придбання базового активу;

— очікуваної суми, що підлягає сплаті за гарантіями ліквідаційної вартості;

— майбутніх орендних платежів внаслідок зміни індексу або ставки, які були використані для визначення таких платежів;

— орендних платежів внаслідок зміни плаваючих ставок відсотка;

— по суті фіксованих орендних платежів.

Щоб відобразити зміни в орендних платежах після дати початку оренди, орендар переоцінює орендне зобов’язання. На суму переоцінки зобов’язання він коригує балансову вартість активу з права користування. Проте якщо вартість такого активу зменшена до нуля, то орендар визнає суму переоцінки, що залишилася, у складі прибутку або збитку.

А ось для орендодавців з приводу переоцінки МСФЗ 16 жодних вказівок не надає.