Объектом обложения налогом на прибыль является финрезультат до налогообложения, зафиксированный в финотчетности и скорректированный на разницы из НКУ (п.п. 134.1.1). Поскольку предприятие составляет финотчетность по МСФО, то для прибыльных целей ему следует ориентироваться именно на финрезультат, рассчитанный по правилам МСФО.
Малодоходники, решившие не считать разницы из разд. III НКУ, действуют исключительно по бухучетным правилам и никаких корректировок финрезультата не осуществляют. Сравнивая бухучет по старым правилам с бухучетом по новому порядку, применительно к арендатору можно отметить следующее. Ранее арендные платежи уменьшали объект обложения налогом на прибыль равными частями на протяжении всего срока аренды. Теперь стандарт требует признавать актив по праву пользования и арендное обязательство. При этом арендатор:
— актив амортизирует, используя, как правило, прямолинейный метод (предполагающий равномерное распределение расходов), а
— арендное обязательство оценивает по амортизированной стоимости с начислением процентных расходов, величина которых уменьшается по мере погашения такого обязательства на протяжении срока аренды.
Фактически сумма арендного платежа в силу настоящей стоимости денежного потока делится на процентную составляющую и ту часть, которая идет в погашение дисконтированного обязательства. Вследствие этого общая величина арендных расходов на начальном этапе будет максимальной, а в последующие годы она будет снижаться за счет уменьшения начисленных процентных расходов по арендному обязательству (см. практический пример на с.15 этого номера).
Обратите внимание: сумма арендных расходов (процентные расходы и амортизация) не будет совпадать с полной суммой акта, полученного от арендодателя. По большому счету, считаем, арендный акт служит здесь только подтверждением факта получения арендатором дополнительных сервисных услуг, суммы входного НДС, а также величины осуществляемого платежа за аренду. А вот начисление процентных расходов и амортизацию арендатор должен отражать в учете по правилам МСФО 16 и на основании бухгалтерской справки.
Высокодоходные плательщики и малодоходники-добровольцы финрезультат корректируют на налоговые разницы. Впрочем, особенность данной ситуации имеет место только в части применения разниц согласно пп. 138.1 — 138.3 НКУ в связи с признанием актива по праву пользования. Но и тут все просто.
МСФО 16 не определяет, относится ли актив по праву пользования к основным средствам (ОС) или нематериальным активам (НМА). Его выделяют в особую категорию активов. Причем не важно, как арендатор представляет этот актив в финотчетности: отдельно от других активов или по статье, в которой отражались бы соответствующие базовые активы, если бы они были собственностью арендатора (§ 47 МСФО 16). В унисон стандарту с 01.01.2019 г. НКУ пополнился специальным определением актива по праву пользования (пп. 14.1.12 НКУ) — отдельным от налогового понимания ОС (п.п. 14.1.138 НКУ). Причем в п. 138.4 НКУ теперь четко сказано, что разницы из пп. 138.1 — 138.3 НКУ к операциям с активами по праву пользования не применяются (102.05 БЗ).
Следовательно, объект налогообложения по операциям аренды формируется исключительно на основании бухучета, независимо от статуса прибыльщика — высокодоходник он или малодоходник.
