Себестоимость — раз в год
Можно ли аграрию, который выбрал метод оценки своей продукции по фактической себестоимости, считать производственную себестоимость для сельхозпродукции не раз в год, а, например, ежемесячно или ежеквартально?
Если речь идет о выращивании продукции растениеводства, то ответ однозначен: нет.
Причина здесь кроется в специфике самого процесса производства продукции растениеводства.
Технологический процесс производства продукции растениеводства достаточно длителен и имеет сезонный характер. А потому определять фактическую себестоимость продукции растениеводства можно только в конце года.
То есть после того как будет собрана выращенная продукция (например, зерно пшеницы, которое было посеяно или в начале текущего года, или в конце прошлого) и соответственно будут сформированы расходы на ее производство.
В то же время в сельском хозяйстве есть отрасли (отрасль животноводства), где процесс производства продукции не занимает так много времени, как в растениеводстве, и выход продукции происходит ежедневно.
Речь идет, к примеру, о производстве молока в молочном скотоводстве или яиц в птицеводстве и т. п.
И вот относительно таких отраслей сельского хозяйства обычно слышим вопрос: можно ли считать себестоимость не раз в год, а, к примеру, ежемесячно или ежеквартально?
На первый взгляд кажется, что можно. Аграрий может без проблем за определенный прошедший период (например, месяц, квартал, полугодие) не только подсчитать расходы, понесенные на производство, которые касаются производства продукции определенной группой (или видом) животных, но и определить конкретный объем полученной (произведенной, выращенной) продукции, т. е. объект калькулирования.
Однако это только первое впечатление. Если копнуть глубже, то все совсем не так.
Во-первых, ни один нормативно-правовой акт не дает права аграрию сокращать срок определения фактической себестоимости.
Кроме того, и п. 6.1 Методрекомендаций № 132*, который определяет правила калькулирования сельхозпродукции, не содержит никаких исключений относительно сокращения сроков определения фактической себестоимости при выращивании продукции растениеводства и животноводства. На вспомогательные производства смотреть не следует, потому что это не сельхозпроизводство.
Во-вторых, когда речь идет о производстве продукции животноводства, то стоит учитывать, что для ее производства аграрий обычно использует выращенные собственными силами корма (их стоимость составляет львиную долю расходов в животноводстве). А фактическая себестоимость таких кормов, как и всех видов продукции растениеводства, исчисляется за год.
Следовательно, вполне очевидно, что практически определить фактическую себестоимость продукции животноводства, при производстве которой использованы выращенные собственными силами корма, можно только после того как будет рассчитана себестоимость производства кормов. А это произойдет только в конце года.
Таким образом, себестоимость продукции животноводства, даже не учитывая то, что продукцию получают ежедневно, следует считать за такой же аналогичный (годовой) период, что и при выращивании продукции растениеводства, т. е. раз в году.
В то же время запретить аграрию считать ежемесячно себестоимость производства продукции животноводства никто не может. Но такие расчеты следует считать показателями внутригодовой (промежуточной) калькуляции. А ее можно использовать в основном для управленческих целей. Для составления годовой финансовой отчетности они неприемлемы.
Также помните: если считать себестоимость продукции животноводства ежемесячно, игнорируя годовой расчет, то можно ненароком завысить или занизить финрезультат. А это может повлиять на размер начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль теми аграриями, которые являются плательщиками налога на прибыль.
Последовательность закрытия счетов
Можно ли закрывать счета производства в произвольном порядке или это следует делать обязательно в определенной последовательности?
Закрывать счета разных видов производства, которые осуществляет агротоваропроизводитель, необходимо в четко определенной последовательности, которая прописана в п. 6.2 Методрекомендаций № 132.
Дело в том, что обычно полученная продукция от определенных видов сельскохозяйственной деятельности участвует в производстве другой сельхозпродукции. Например, продукция растениеводства идет на корм животным, т. е. ее стоимость участвует в формировании производственной себестоимости продукции животноводства, и т. п. А потому, если не соблюдать очередность закрытия счетов производства, в конце года агротоваропроизводитель не сможет правильно рассчитать производственную себестоимость.
Поэтому каждый бухгалтер агропредприятия должен учитывать эту очередность.
Напомним, что закрывать счета следует в такой последовательности:
1) распределяют расходы на содержание необоротных активов, а именно расходы на содержание основных средств (тракторов, почвообрабатывающих машин, сеялок, комбайнов и т. п.), которые учитываются на протяжении года на отдельном субсчете к счету 91 «Общепроизводственные расходы».
При этом когда речь идет о расходах на содержание спецмашин (например, картофелекопалок), такие расходы следует отнести прямо к расходам на производство определенной продукции, а относительно техники, используемой при производстве разных видов сельхозпродукции, — пропорционально объему произведенных работ в физических объемах (п. 3.17 Методрекомендаций № 132);
2) определяют себестоимость работ и услуг вспомогательных производств (водоснабжение, ремонтная мастерская, холодильные установки, грузовой автотранспорт, гужевой транспорт и т. п.). Порядок определения себестоимости таких работ прописан в пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендаций № 132 и сводится он к тому, что
понесенные расходы на осуществление деятельности этими производствами делят между объектами учета ежемесячно исходя из физического объема оказанных услуг
Это правило не действует только при определении себестоимости тех видов вспомогательных производств, по которым расчет калькуляции производится раз в году (например, транспортные работы тракторов и услуги живой тягловой силы). По таким видам вспомогательных производств в течение года стоимость оказанных услуг относят на объекты расходов (сельхозкультуры, вид животных и т. п.) по плановой себестоимости, а в конце года после определения фактического годового размера расходов эти плановые списания доводят до уровня фактического путем корректировки методом «красное сторно» или дополнительных проводок;
3) распределяют общие расходы на орошение и осушение земель, включая расходы на содержание мелиоративных сооружений, на известкование и гипсование почв и на содержание полезащитных полос;
4) списывают часть расходов пчеловодства на опыляемые сельскохозяйственные культуры;
5) распределяют бригадные, фермерские, цеховые и общепроизводственные расходы (ОПР) (п. 3.21 Методрекомендаций № 132). Главный принцип: отнесение расходов на себестоимость только той продукции, которая производится в соответствующем подразделении и/или отрасли.
На сельхозпредприятиях ОПР не делят на постоянные и переменные (п. 2.21 Методрекомендаций № 132), их включают в производственную себестоимость всей суммой (п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендаций № 132).
В то же время делить ОПР на объекты расходов следует, опираясь на определенную на предприятии базу распределения. Так, например:
— ОПР на содержание животноводческого помещения, где размещено несколько видов скота, распределяют между определенными группами животных пропорционально занимаемой площади;
— ОПР на выращивание продукции растениеводства (расходы на уплату сельхозЕН) распределяют между объектами учета расходов продукции растениеводства пропорционально площадям сельхозугодий, занятых соответствующими культурами, а в рыбохозяйствах — водным площадям, используемым для рыбных целей, и т. п.
В то же время когда речь идет об ОПР, которые касаются всех без исключения отраслей производства, т. е. одновременно и отрасли животноводства, и отрасли растениеводства (такие ОПР учитывают обычно на субсчете 914), то распределять ОПР следует между основными отраслями и объектами расходов (п. 2.21 Методрекомендаций № 132):
пропорционально общей сумме прямых расходов за вычетом стоимости семян (в растениеводстве), кормов (в животноводстве) и сырья, материалов и полуфабрикатов (в промышленных подразделениях)
6) определяют себестоимость продукции растениеводства, а именно 1 ц зерна (семена, корнеплоды и т. п.);
7) определяют себестоимость продукции подсобных промышленных производств из переработки растениеводческой продукции;
8) распределяют расходы на содержание кормоцехов. Хотя по решению собственника распределение расходов можно выполнять ежемесячно. Если эти расходы уже распределены, то переходите к следующему действию;
9) определяют себестоимость продукции животноводства, а именно 1 тыс. яиц, 1 ц молока, 1 ц прироста и 1 ц живой массы животных и т. п.;
10) определяют себестоимость продукции промпроизводств по переработке животноводческой продукции;
11) исчисляют себестоимость другой продукции подсобных промпроизводств.
Оценка произведенной продукции
Какой вариант оценки сельскохозяйственной продукции более выгодно выбрать агротоваропроизводителю?
На сегодня п. 12 НП(С)БУ 30 «Биологические активы» предлагает аграриям два варианта оценки выращенной осбственными силами сельхозпродукции при ее первоначальном признании:
1) по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи,
или
2) по производственной себестоимости в соответствии с НП(С)БУ 16 «Расходы».
Метод оценки сельхозпродукции, который использует предприятие, должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.
От того, какой вариант оценки сельхозпродукции будет выбран, будет зависеть:
1) порядок закрытия счета 23 (об этом ниже);
2) размер финрезультата, если на конец года выращенная продукция не будет реализована.
Дело в том, что при оценке по справедливой стоимости доход или расходы от первоначального признания будут возникать не в зависимости от реализации сельхозпродукции. А при оценке сельхозпродукции по фактической себестоимости влияние на доход или расходы будет осуществлено (при доведении плановой себестоимости до фактической), только если выращенная продукция была реализована до конца года.
Если же она осталась на складе, то коррективы повлияют на стоимость хранимой продукции, а не на финансовый результат.
Поэтому если допустить, что весь объем выращенной продукции (зерно пшеницы) не реализовали до конца года, то при оценке по справедливой стоимости у агрария за счет доходов или расходов от первоначального признания будет уменьшен или увеличен финрезультат (на размер таких доходов или расходов).
А вот при оценке по фактической себестоимости на финансовый результат определение фактической себестоимости никак не повлияет.
Если же на конец года весь объем выращенной продукции будет реализован, то финансовый результат деятельности сельскохозяйственного предприятия независимо от способа оценки не изменится.
Следует ли опираться на размер расходов, понесенных на выращивание продукции при оценке выращенной продукции по справедливой стоимости?
В случае оценки сельхозпродукции по справедливой стоимости выращенную продукцию (как растениеводства, так и животноводства) в течение всего года оценивают по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.
Определяет справедливую стоимость для каждого вида произведенной продукции специально созданная комиссия, ориентируясь на требования пп. 12 — 14 НП(С)БУ 30 и разд. 6 Методрекомендаций № 1315**, а именно:
— если активный рынок на сельхозпродукцию существует — исходя из цен на такую продукцию на активном рынке;
— если активный рынок отсутствует, то исходя из последней рыночной цены операции с такими активами, или рыночными ценами на подобные активы, или дополнительными показателями, которые характеризуют уровень цен на такую продукцию.
Определяя справедливую стоимость продукции, нужно учитывать ее качество (п. 6.5 Методрекомендаций № 1315).
Итак, как видите, размер справедливой стоимости не зависит от размера понесенных аграрием расходов на производство, а определяется, опираясь на стоимость продукции, сформировавшуюся на рынке.
Учитывая это, чтобы закрыть счет 23 (где собираются расходы на выращивание продукции), следует уравновесить дебет (размер фактических расходов) и кредит (стоимость, по которой оценена сельхозпродукция). Чтобы сделать такое уравновешивание и закрыть счет 23, аграрию следует признать:
— или доход от первоначального признания сельхозпродукции (Дт 23 — Кт 710). Так следует делать, если размер расходов, понесенных на производство определенного вида продукции (Дт 23), меньше стоимости полученной продукции, оцененной по справедливой стоимости (Кт 23);
— или расходы от первоначального признания сельхозпродукции (Дт 940 — Кт 23). Так следует делать, если размер расходов, понесенных на производство определенного вида продукции (Дт 23), больше стоимости полученной продукции, оцененной по справедливой стоимости (Кт 23).
При этом признавать доход или расходы от первоначального признания аграрий может или в конце года, или на каждую дату баланса, т. е. поквартально.
При выборе периода признания дохода и расходов аграрий должен учитывать специфику производства сельхозпродукции, а именно:
— ежегодное признание дохода или расходов от первоначального признания присуще отрасли растениеводства.
Это и не удивительно, поскольку продукцию растениеводства получают раз в году, а потому признавать доходы и расходы чаще просто не удастся;
— ежеквартальное признание можно применять в отрасли животноводства. Дело в том, что там производство продукции происходит или ежедневно (молоко, яйца), или ежемесячно (прирост, живая масса и т. п.).
Как именно аграрий должен определять плановую себестоимость при выборе способа оценки сельхозпродукции по фактической себестоимости?
Если аграрий решил оценивать свою продукцию по производственной себестоимости (п. 12 НП(С)БУ 30), то он должен четко осознавать, что на протяжении года будет оценивать свою произведенную продукцию по плановой себестоимости. И только в конце года, когда будут собраны все расходы на выращивание определенного вида продукции (распределены ОПР и определена себестоимость услуг вспомогательных производств), он должен размер плановой себестоимости довести до уровня фактической себестоимости.
Определение размера плановой себестоимости на агропредприятии обычно осуществляет плановый отдел. Делает он это на основе показателей производства определенных видов сельхозпродукции за прошлые годы с корректировкой этих показателей на плановые объемы производства продукции и прогнозных расходов на текущий год с учетом запланированного объема производства и подорожания материалов и сырья, используемых для производства.
В тот момент, когда аграрий будет доводить плановую себестоимость, по которой оценена выращенная на протяжении года продукция, до фактических расходов, и будет происходить закрытие счета 23.
При этом когда речь идет о доведении плановой себестоимости до фактической, то имеют в виду определение разницы между фактической и плановой себестоимостью продукции, которую аграрий относит пропорционально на остаток продукции на конец года и на те счета (субсчета) бухгалтерского учета, на которые эта продукция была списана на протяжении года.
Проводят такую корректировку путем использования двух методов:
1) «красное сторно». Этот метод используют, когда плановая себестоимость сельхозпродукции (Кт 23) превышает фактическую (Дт 23). Суть этого метода сводится к тому, чтобы «красной» записью снять определенную разницу как с Кт счета 23, так и с Дт того счета, на котором учитывается сельхозпродукция на конец года или куда она была использована;
2) дополнительных проводок. Этим методом пользуются в случае, когда плановая себестоимость (Кт 23) меньше фактической (Дт 23), т. е. в ситуации, обратной той, когда используют метод «красное сторно». Суть этого метода заключается в том, что аграрий должен путем увеличения плановой себестоимости, по которой оприходовалась продукция на протяжении года (т. е. путем увеличения Кт счета 23 и Дт тех счетов, на которых учитывается произведенная продукция или куда она была использована), закрыть счет 23.
