Собівартість раз на рік
Чи можна аграрію, який обрав метод оцінки своєї продукції за фактичною собівартістю, рахувати виробничу собівартість для сільгосппродукції не раз на рік, а, наприклад, щомісяця чи щокварталу?
Якщо мова йде про вирощування продукції рослинництва, то відповідь однозначна: ні.
Причина тут криється в специфіці самого процесу виробництва продукції рослинництва.
Технологічний процес виробництва продукції рослинництва досить тривалий і має сезонний характер. А тому визначати фактичну собівартість продукції рослинництва можна тільки в кінці року.
Тобто після того, як буде зібрана вирощена продукція (наприклад, зерно пшениці, яке було посіяно або на початку поточного року, або в кінці минулого) і відповідно будуть сформовані витрати на її виробництво.
Водночас у сільському господарстві є галузі (галузь тваринництва), де процес виробництва продукції не займає так багато часу, як у рослинництві, і вихід продукції відбувається щоденно.
Мова йде, наприклад, про виробництво молока у молочному скотарстві чи яєць у птахівництві тощо.
І от щодо таких галузей сільського господарства зазвичай чуємо запитання: чи можна рахувати собівартість не раз на рік, а, наприклад, щомісяця чи щокварталу?
На перший погляд здається, що можна. Аграрій може без проблем за певний минулий період (наприклад, місяць, квартал, півріччя) не тільки підрахувати витрати, понесені на виробництво, що стосуються виробництва продукції певною групою (або видом) тварин, а й визначити конкретний обсяг отриманої (виробленої, вирощеної) продукції, тобто об’єкт калькулювання.
Водночас це тільки перше враження. Якщо копнути глибше, то все зовсім не так.
По-перше, жоден нормативно-правовий акт не дає право аграрію скорочувати строк визначення фактичної собівартості.
Крім того, і п. 6.1 Методрекомендацій № 132*, який визначає правила калькулювання сільгосппродукції, не містить жодних винятків щодо скорочення строків визначення фактичної собівартості при вирощуванні продукції рослинництва та тваринництва. На допоміжні виробництва дивитися не слід, бо це не сільськогосподарське виробництво.
По-друге, коли мова йде про виробництво продукції тваринництва, то варто враховувати, що для її виробництва аграрій зазвичай використовує власновирощені корми (їх вартість становить левову частку витрат у тваринництві). А фактична собівартість таких кормів, як і всіх видів продукції рослинництва, обчислюється за рік.
Отже, цілком очевидно, що практично визначити фактичну собівартість продукції тваринництва, при виробництві якої використано власновирощені корми, можна тільки після того, як буде розрахована собівартість виробництва кормів. А це станеться тільки в кінці року.
Таким чином, собівартість продукції тваринництва навіть не зважаючи на те, що продукція отримується щодня, слід рахувати за такий самий аналогічний (річний) період, що й при вирощуванні продукції рослинництва, тобто раз на рік.
Водночас заборонити аграрію рахувати щомісячно собівартість виробництва продукції тваринництва ніхто не може. Але такі розрахунки слід вважати показниками внутрішньорічної (проміжної) калькуляції. А її можна використовувати в основному для управлінських цілей. Для складання річної фінансової звітності вони неприйнятні.
Також пам’ятайте: якщо рахувати собівартість продукції тваринництва щомісячно, ігноруючи річний розрахунок, то можна ненароком завищити чи занизити фінансовий результат. А це може вплинути на розмір нарахованого податкового зобов’язання з податку на прибуток тими аграріями, які є платниками податку на прибуток.
Послідовність закриття рахунків
Чи можна закривати рахунки виробництва в довільному порядку, чи це слід робити обов’язково у певній послідовності?
Закривати рахунки різних видів виробництва, що здійснює агротоваровиробник, потрібно у чітко визначеній послідовності, що прописана у п. 6.2 Методрекомендацій № 132.
Річ у тому, що зазвичай отримана продукція від певних видів сільськогосподарської діяльності бере участь у виробництві іншої сільгосппродукції.
Наприклад, продукція рослинництва йде на корм тваринам, тобто її вартість бере участь у формуванні виробничої собівартості продукції тваринництва, тощо. А тому якщо не дотримувати черговість закриття рахунків виробництва, у кінці року агротоваровиробник не зможе правильно розрахувати виробничу собівартість.
Тому кожен бухгалтер агропідприємства має враховувати цю черговість.
Нагадаємо, що закривати рахунки слід у такій послідовності:
1) розподіляють витрати з утримання необоротних активів, а саме витрати на утримання основних засобів (тракторів, ґрунтообробних машин, сівалок, комбайнів тощо), що обліковуються протягом року на окремому субрахунку до рахунка 91 «Загальновиробничі витрати». При цьому коли мова йде про витрати на утримання спеціальних машин (наприклад, картоплекопалок), такі витрати слід віднести прямо до витрат на виробництво певної продукції, а щодо техніки, яка використовується при виробництві різних видів сільгосппродукції, — пропорційно обсягу виконаних робіт у фізичних обсягах (п. 3.17 Методрекомендацій № 132);
2) визначають собівартість робіт та послуг допоміжних виробництв (водопостачання, ремонтна майстерня, холодильні установки, вантажний автотранспорт, гужовий транспорт тощо). Порядок визначення собівартості таких робіт прописаний у пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендацій № 132 і зводиться він до того, що
понесені витрати на здійснення діяльності цими виробництвами розподіляють між об’єктами обліку щомісяця виходячи з фізичного обсягу наданих послуг
Це правило не діє тільки при визначенні собівартості тих видів допоміжних виробництв, за якими розрахунок калькуляції проводиться раз на рік (наприклад, транспортні роботи тракторів і послуги живої тяглової сили).
За такими видами допоміжних виробництв протягом року вартість наданих послуг відносять на об’єкти витрат (сільськогосподарську культуру, вид тварин тощо) за плановою собівартістю, а у кінці року після визначення фактичного річного розміру витрат ці планові списання доводять до рівня фактичного шляхом коригування методом «червоне сторно» чи додаткових проводок;
3) розподіляють загальні витрати на зрошення та осушення земель, включаючи витрати на утримання меліоративних споруд, на вапнування та гіпсування ґрунтів та на утримання полезахисних смуг;
4) списують частину витрат бджільництва на сільськогосподарські культури, що запилюються;
5) розподіляють бригадні, фермські, цехові та загальновиробничі витрати (ЗВВ) (п. 3.21 Методрекомендацій № 132). Головний принцип: віднесення витрат на собівартість тільки тієї продукції, що виробляється у відповідному підрозділі та/або галузі.
У сільськогосподарських підприємствах ЗВВ не ділять на постійні та змінні (п. 2.21 Методрекомендацій № 132), їх уключають до виробничої собівартості всією сумою (п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендацій № 132).
Водночас ділити ЗВВ на об’єкти витрат слід, опираючись на визначену на підприємстві базу розподілу. Так, наприклад:
— ЗВВ на утримання тваринницького приміщення, де розміщено декілька видів худоби, розподіляють між певними групами тварин пропорційно займаній площі;
— ЗВВ на вирощування продукції рослинництва (витрати на сплату сільгоспЄП) розподіляють між об’єктами обліку витрат продукції рослинництва пропорційно площам сільгоспугідь, зайнятих відповідними культурами, а в рибогосподарствах — водним площам, що використовуються для рибних цілей, тощо.
Водночас коли мова йде про ЗВВ, які стосуються усіх без винятку галузей виробництва, тобто одночасно і галузі тваринництва, і галузі рослинництва (такі ЗВВ обліковують зазвичай на субрахунку 914), то розподіляти ЗВВ слід між основними галузями та об’єктами витрат (п. 2.21 Методрекомендацій № 132):
пропорційно загальній сумі прямих витрат за вирахуванням вартості насіння (у рослинництві), кормів (у тваринництві) та сировини, матеріалів і напівфабрикатів (у промислових підрозділах)
6) визначають собівартість продукції рослинництва, а саме 1 ц зерна (насіння, коренеплоду тощо);
7) визначають собівартість продукції підсобних промислових виробництв з переробки рослинницької продукції;
8) розподіляють витрати з утримання кормоцехів. Хоча за рішенням власника сільськогосподарського підприємства розподіл цих витрат можна виконувати і щомісяця. Якщо ці витрати вже розподілені, то переходьте до наступної дії;
9) визначають собівартість продукції тваринництва, а саме 1 тис. яєць, 1 ц молока, 1 ц приросту і 1 ц живої маси тварин тощо;
10) визначають собівартість продукції промвиробництв з переробки тваринницької продукції;
11) обчислюють собівартість іншої продукції підсобних промвиробництв.
Оцінка виробленої продукції
Який варіант оцінки сільськогосподарської продукції вигідніше обрати агротоваровиробнику?
На сьогодні п. 12 НП(С)БО 30 «Біологічні активи» пропонує аграріям два варіанти оцінки власновиробленої сільгосппродукції при її первісному визнанні:
1) за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу,
або
2) за виробничою собівартістю відповідно до НП(С)БО 16 «Витрати».
Метод оцінки сільськогосподарської продукції, який використовує підприємство, має бути зафіксовано в обліковій політиці підприємства.
Від того, який варіант оцінки сільськогосподарської продукції буде обрано аграрієм, залежатиме:
1) порядок закриття рахунка 23 (про це нижче);
2) розмір фінрезультату, якщо на кінець року вирощену продукцію не буде реалізовано.
Річ у тому. що при оцінці за справедливою вартістю дохід чи витрати від первісного визнання виникатимуть незалежно від реалізації сільськогосподарської продукції. А при оцінці сільськогосподарської продукції за фактичною собівартістю вплив на дохід чи витрати буде здійснено (при доведенні планової собівартості до фактичної), тільки якщо вирощену продукцію було реалізовано до кінця року.
Якщо ж сільськогосподарська продукція лишилася на складі, то корективи вплинуть на вартість продукції, що зберігається, а не на фінрезультат.
Тому якщо припустити, що весь обсяг вирощеної продукції (зерно пшениці) не реалізували до кінця року, то при оцінці за справедливою вартістю у аграрія за рахунок доходів чи витрат від первісного визнання буде зменшено чи збільшено фінансовий результат (на розмір таких доходів чи витрат). А от при оцінці за фактичною собівартістю на фінансовий результат визначення фактичної собівартості жодним чином не вплине.
Якщо ж на кінець року весь обсяг вирощеної продукції буде реалізовано, то фінансовий результат діяльності сільськогосподарського підприємства незалежно від способу оцінки не зміниться.
Чи слід опиратися на розмір витрат, понесених на вирощування продукції, при оцінці вирощеної продукції за справедливою вартістю?
У випадку оцінки сільгосппродукції за справедливою вартістю вирощену продукцію (як рослинництва, так і тваринництва) протягом усього року оцінюють за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу.
Визначає справедливу вартість для кожного виду виробленої сільськогосподарської продукції спеціально створена комісія, орієнтуючись на вимоги пп. 12 — 14 НП(С)БО 30 і розд. 6 Методрекомендацій № 1315**, а саме:
— якщо активний ринок на сільгосппродукцію існує — виходячи з цін на таку продукцію на активному ринку;
— якщо активний ринок відсутній, то виходячи з останньої ринкової ціни операції з такими активами або ринковими цінами на подібні активи чи додатковими показниками, які характеризують рівень цін на таку продукцію.
Визначаючи справедливу вартість продукції, потрібно враховувати її якість (п. 6.5 Методрекомендацій № 1315).
Отже, як бачите, розмір справедливої вартості не залежить від розміру понесених витрат сільськогосподарським товаровиробником на виробництво, а визначається, спираючись на вартість продукції, що сформувалася на ринку.
Враховуючи це, щоб закрити рахунок 23 (де збираються витрати на вирощування сільськогосподарської продукції), слід урівноважити дебет (розмір фактичних витрат) і кредит (вартість, за якою оцінено сільськогосподарська продукція).
Щоб зробити таке врівноваження і закрити рахунок 23, аграрію слід визнати або
— дохід від первісного визнання сільськогосподарської продукції (Дт 23 — Кт 710). Так слід робити, коли розмір витрат, понесених на виробництво певного виду сільськогосподарської продукції (Дт рахунка 23), менше вартості отриманої продукції, оціненої за справедливою вартістю (Кт рахунка 23);
— витрати від первісного визнання сільськогосподарської продукції (Дт 940 — Кт 23). Так слід робити, коли розмір витрат, понесених на виробництво певного виду сільськогосподарської продукції (Дт рахунка 23), більше вартості отриманої продукції, оціненої за справедливою вартістю (Кт рахунка 23).
При цьому визнавати дохід чи витрати від первісного визнання аграрій може або в кінці року, або на кожну дату балансу, тобто поквартально.
При виборі періоду визнання доходу і витрат аграрій має враховувати специфіку виробництва сільськогосподарської продукції, а саме:
— щорічне визнання доходу чи витрат від первісного визнання, притаманне галузі рослинництва.
Воно і не дивно, оскільки продукцію рослинництва отримують раз на рік, а тому визнавати доходи і витрати частіше просто не вдасться;
— щоквартальне визнання можна застосовувати у галузі тваринництва.
Річ у тому, що там виробництво сільгосппродукції відбувається або щоденно (молоко, яйця), або щомісячно (приріст, жива маса тощо).
Як саме аграрій має визначати планову собівартість при виборі способу оцінки сільгосппродукції за фактичною собівартістю?
Коли аграрій вирішив оцінювати свою продукцію за виробничою собівартістю (п. 12 НП(С)БО 30), то він має чітко усвідомлювати, що протягом року він буде оцінювати вироблену сільськогосподарську продукцію за плановою собівартістю. І тільки в кінці року, коли будуть зібрані всі витрати на вирощування певного виду сільськогосподарської продукції (розподілено ЗЗВ та визначено собівартість послуг допоміжних виробництв), він має розмір планової собівартості довести до рівня фактичної собівартості.
Визначення розміру планової собівартості на сільськогосподарському підприємстві зазвичай здійснює плановий відділ.
При цьому робить він це на основі показників виробництва певних видів сільськогосподарської продукції за минулі роки з коригуванням цих показників на планові обсяги виробництва продукції і прогнозних витрат на поточний рік з урахуванням запланованого обсягу виробництва і подорожчання матеріалів і сировини, що використовуються для виробництва.
У той момент, коли аграрій буде доводити планову собівартість, за якою оцінено вирощену протягом року продукцію, до фактичних витрат і відбуватиметься закриття рахунка 23.
При цьому, коли мова йде про доведення планової собівартості до фактичної, то мають на увазі визначення різниці між фактичною та плановою собівартістю продукції, яку аграрій відносить пропорційно на залишок продукції на кінець року і на ті рахунки (субрахунки) бухгалтерського обліку, на які ця продукція була списана протягом року.
Проводять таке коригування шляхом використання двох методів:
1) «червоне сторно». Цей метод використовують, коли планова собівартість сільгосппродукції (Кт рахунка 23) перевищує фактичну (Дт рахунка 23). Суть цього методу зводиться до того, щоб «червоним» записом зняти визначену різницю як із Кт рахунка 23, так і з Дт того рахунка, де обліковується сільгосппродукція на кінець року чи куди вона була використана;
2) додаткових проводок. Цим методом користуються у випадку, коли планова собівартість (Кт рахунка 23) менше фактичної (Дт рахунка 23), тобто в ситуації, зворотній тій, коли використовують метод «червоне сторно». Суть цього методу полягає в тому, що аграрій має шляхом збільшення планової собівартості, за якою оприбутковувалася продукція протягом року (тобто шляхом збільшення Кт рахунка 23 і Дт тих рахунків, на яких обліковується вироблена продукція або куди вона була використана), закрити рахунок 23.
