Комиссионные правила
Вспомним для начала основные правила комиссионных взаимоотношений.
По договору комиссии комиссионер обязуется по поручению комитента за плату совершать сделки от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ). Кроме того, комиссионер обязан предоставить комитенту отчет о совершенных сделках, а также передать все полученное от реализации имущества комитента (ст. 1022 ГКУ). Комиссионер имеет право на возмещение расходов, понесенных им в связи с выполнением обязанностей по договору комиссии (ст. 1024 ГКУ). Причем он может удержать причитающиеся ему по договору суммы с денежных средств, поступивших ему для комитента, если другие кредиторы комитента не имеют преимущественного права на удовлетворение своих требований (ст. 1020 ГКУ). Если комиссионер осуществил сделку на более выгодных условиях, нежели те, которые были определены комитентом, дополнительно полученная выгода принадлежит комитенту (ст. 1014 ГКУ).
Из сказанного следует, что все средства, полученные от реализации имущества, комиссионер должен перечислить комитенту, но при этом комиссионер имеет право (если это предусмотрено договором комиссии):
— получить возмещение всех расходов, понесенных им в связи с выполнением обязанностей по договору комиссии;
— удержать из принадлежащих комитенту средств сумму этих расходов, а также сумму своего комиссионного вознаграждения.
То есть все доходы и расходы, понесенные комиссионером в связи с выполнением договора комиссии, — это доходы и расходы комитента.
Расчеты с комитентом
Переходим к продаже валюты комиссионером и расчету с комитентом в гривне.
Сразу скажем: ничто не мешает сторонам договориться о таком порядке проведения взаиморасчетов. Но в таком случае в договоре лучше уточнить, что:
— доходы, полученные комиссионером в связи с продажей инвалюты, подлежат перечислению комитенту;
— расходы оплачиваются за счет выручки комитента.
Возможно, также не лишним будет установить в договоре конкретные сроки продажи валюты (например, не позднее дня, следующего за днем поступления инвалютной оплаты на текущий счет комиссионера), минимальный курс продажи или даже предусмотреть необходимость предварительного согласования операции по продаже валюты с комитентом.
Отражаем в учете
Доходы/расходы, связанные с продажей валюты (речь о доходах/расходах от операционных курсовых разниц, а также о доходах/расходах от суммовой разницы между курсом НБУ и курсом продажи инвалюты банком) — это доходы/расходы комитента. В учете комиссионера их в составе доходов/расходов не отражают. Комиссионер относит их на увеличение/уменьшение суммы задолженности перед комитентом.
А как отразить такие доходы/расходы в учете комитента?
Несмотря на то что по договору комиссии расчет с комитентом осуществляется в гривне, для комитента это валютная операция. Ведь операцией в иностранной валюте считают хозоперацию, стоимость которой определена в инвалюте или которая требует расчетов в инвалюте (п. 4 П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»).
Поэтому реализацию товара в учете комитента отражают в иностранной валюте. Возникшая при этом задолженность комиссионера — монетарная валютная статья баланса, по которой у комитента возникают курсовые доходы/расходы.
Возникшие в связи с продажей валюты разницы комитент отражает как обычно:
— операционные курсовые разницы — в составе доходов/расходов на субсчетах 714/945;
— суммовые разницы между курсом продажи валюты и курсом НБУ — в составе доходов/расходов на субсчетах 711/942.
Заглянем в Инструкцию № 291*. Там сказано: на субсчете 945 ведут учет потерь по активам и обязательствам операционной деятельности предприятия от изменения курса гривни к иностранной валюте. А на субсчете 942 обобщается информация о расходах на куплю-продажу иностранной валюты. На субсчете 714 обобщается информация о доходах от курсовых разниц по активам и обязательствам предприятия, а на субсчете 711 — о доходах от купли-продажи инвалюты.
В связи с продажей валюты комиссионером комитент фактически несет как раз такие доходы/расходы, несмотря на то что у самого комитента операция по продаже валюты отсутствует. А с учетом того, что операции в бухучете следует отражать исходя из их сущности, а не только согласно юридической форме (ст. 4 Закона о бухучете**), курсовые/суммовые доходы/расходы комитента следует учитывать на специально отведенных для соответствующих доходов/расходов субсчетах.
** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.
Пример. По договору комиссии на экспорт комитент передал комиссионеру товар стоимостью 900000 грн. Цена реализации — $50000. Валютную выручку, полученную на текущий счет, комиссионер обязан продать и перечислить комитенту полученную от ее продажи гривню. Сумму расходов, понесенных в связи с выполнением договора комиссии, комиссионер удерживает из полученной выручки. Вознаграждение комиссионера составляет 5 % от суммы, подлежащей перечислению комитенту, и перечисляется комиссионеру после согласования отчета комиссионера.
Учет экспорта по договору комиссии с расчетом в гривне
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
Дт | Кт | |||
Учет у комиссионера | ||||
1 | Получены товары от комитента | 024 | — | 900000 |
2 | Перечислена плата за таможенное оформление | 377 | 311 | 1000 |
3 | Отгружен товар покупателю-нерезиденту (курс НБУ — 27,7 грн/$) | 362 | 702 | $50000 1385000 |
4 | Списана себестоимость реализованного товара с забалансового учета | — | 024 | 900000 |
5 | Отражена задолженность перед комитентом | 704 | 6852 | $50000 1385000 |
6 | Отнесена на расчеты с комитентом сумма платежей за таможенное оформление | 6851 | 377 | 1000 |
7 | Отражена курсовая разница на дату баланса по монетарной дебиторской задолженности нерезидента и задолженности перед комитентом (курс НБУ — 27,6 грн/$) ((27,6 грн/$ - 27,7 грн/$) х $50000) | 6852 | 362 | 5000 |
8 | Получена от нерезидента оплата за товар (курс НБУ — 27,8 грн/$) | 316 | 362 | $50000 1390000 |
9 | Отражена курсовая разница на дату погашения дебиторской задолженности нерезидента ((27,8 грн/$ - 27,6 грн/$) х $50000) | 362 | 6852 | 10000 |
10 | Зачислена валюта на текущий счет комиссионера (курс НБУ — 27,9 грн/$) | 312 | 316 | $50000 1395000 |
11 | Отражена курсовая разница на дату зачисления валюты на текущий счет ((27,9 грн/$ - 27,8 грн/$) х $50000) | 316 | 6852 | 5000 |
12 | Перечислена валюта с текущего счета для продажи (курс НБУ — 27,9 грн/$) | 334 | 312 | $50000 1395000 |
13 | Отражена продажа валюты (курс НБУ — 27,8 грн/$, курс продажи — 28,0 грн/$) | 377 | 334 | $50000 1400000 |
14 | Отражена курсовая разница между курсом НБУ на дату продажи инвалюты и курсом НБУ на дату ее списания ((27,8 грн/$ - 27,9 грн/$) х $50000) | 6852 | 334 | 5000 |
15 | Отражен доход от продажи валюты ((28,0 грн/$ - 27,8 грн/$) х $50000) | 334 | 6852 | 10000 |
16 | Зачислены на текущий счет средства от продажи иностранной валюты | 311 | 377 | 1397200 |
17 | Отражена сумма комиссии банка в связи с продажей иностранной валюты (0,2 %) | 6852 | 377 | 2800 |
18 | Переведена валютная задолженность перед комитентом в задолженность в гривне (1385000 грн - 5000 грн + 10000 грн + 5000 грн - 5000 грн + 10000 грн - 2800 грн) | 6852 | 6851 | 1397200 |
19 | Перечислены средства комитенту (1397200 грн - 1000 грн) | 6851 | 311 | 1396200 |
20 | Начислено комиссионное вознаграждение (1396200 грн х 5 %) | 361 | 703 | 69810 |
703 | 641/НДС | 11635 | ||
21 | Получено комиссионное вознаграждение от комитента | 311 | 361 | 69810 |
Учет у комитента | ||||
1 | Отгружен товар комиссионеру | 283 | 281 | 900000 |
2 | Отгружен товар комиссионером и отражена задолженность комиссионера перед комитентом (на основании отчета комиссионера) | 3772 | 702 | $50000 1385000 |
3 | Списана себестоимость реализованного товара | 902 | 283 | 900000 |
4 | Отражены НО по НДС по ставке 0 % | 702 | 641/НДС | 0 |
5 | Отнесена на расходы сумма таможенных платежей согласно отчету комиссионера | 93 | 3771 | 1000 |
6 | Отражена курсовая разница по монетарной дебиторской задолженности | 945 | 3772 | 5000 |
7 | Отражена курсовая разница на дату погашения дебиторской задолженности нерезидентом | 3772 | 714 | 10000 |
8 | Отражена курсовая разница на дату зачисления валюты на текущий счет комиссионера | 3772 | 714 | 5000 |
9 | Отражена курсовая разница на дату продажи валюты комиссионером | 945 | 3772 | 5000 |
10 | Отражен доход от продажи валюты | 3772 | 711 | 10000 |
11 | Отнесена на расходы сумма комиссионного вознаграждения банка за продажу валюты | 92 | 3772 | 2800 |
12 | Переведена валютная задолженность комиссионера в задолженность в гривне | 3771 | 3772 | 1397200 |
13 | Поступила оплата от комиссионера | 311 | 3771 | 1396200 |
14 | Начислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 93 | 6851 | 58175 |
644/1 | 6851 | 11635 | ||
15 | Отражен НК на основании зарегистрированной НН | 641/НДС | 644/1 | 11635 |
16 | Перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру | 685 | 311 | 69810 |
выводы
- Расчет с комитентом по договору комиссии на экспорт вполне может осуществляться в гривне (если это предусмотрено договором).
- Комиссионер имеет право удержать из выручки комитента сумму расходов, понесенных в связи с выполнением договора комиссии, а также сумму своего комиссионного вознаграждения (опять же, если это предусмотрено договором).
- Курсовые/суммовые разницы, возникшие в связи с продажей валюты комиссионером, комитент учитывает на субсчетах 714/945 и 711/942.