Комісійні правила
Згадаємо спершу основні правила комісійних взаємовідносин.
За договором комісії комісіонер зобов’язується за дорученням комітента за плату здійснювати угоди від свого імені, але за рахунок комітента (ст. 1011 ЦКУ). Крім того, комісіонер зобов’язаний надати комітентові звіт про укладені угоди, а також передати все отримане від реалізації майна комітента (ст. 1022 ЦКУ). Комісіонер має право на відшкодування витрат, понесених ним у зв’язку з виконанням обов’язків за договором комісії (ст. 1024 ЦКУ). Причому він може утримати суми, що належать йому за договором, із грошових коштів, що надійшли до нього для комітента, якщо інші кредитори комітента не мають переважного права на задоволення своїх вимог (ст. 1020 ЦКУ). Якщо комісіонер здійснив угоду на вигідніших умовах, ніж ті, які були визначені комітентом, додатково отримана вигода належить комітентові (ст. 1014 ЦКУ).
Із сказаного виходить, що усі кошти, отримані від реалізації майна, комісіонер повинен перерахувати комітентові, але при цьому комісіонер має право (якщо це передбачено договором комісії):
— отримати відшкодування усіх витрат, понесених ним у зв’язку з виконанням обов’язків за договором комісії;
— утримати із коштів, що належать комітентові, суму цих витрат, а також суму своєї комісійної винагороди.
Тобто усі доходи і витрати, понесені комісіонером у зв’язку з виконанням договору комісії, — це доходи і витрати комітента.
Розрахунки з комітентом
Переходимо до продажу валюти комісіонером і розрахунку з комітентом у гривні.
Відразу скажемо: ніщо не заважає сторонам домовитися про такий порядок проведення взаєморозрахунків. Але у такому разі в договорі краще уточнити, що:
— доходи, отримані комісіонером у зв’язку з продажем інвалюти, підлягають перерахуванню комітентові;
— витрати оплачуються за рахунок виручки комітента.
Можливо, також не зайвим буде встановити в договорі конкретні терміни продажу валюти (наприклад, не пізніше за день, наступний за днем надходження інвалютної оплати на поточний рахунок комісіонера), мінімальний курс продажу або навіть передбачити необхідність попереднього узгодження операції з продажу валюти з комітентом.
Відображаємо в обліку
Доходи/витрати, пов’язані з продажем валюти (йдеться про доходи/витрати від операційних курсових різниць, а також про доходи/витрати від сумової різниці між курсом НБУ і курсом продажу інвалюти банком), — це доходи/витрати комітента. В обліку комісіонера їх у складі доходів/витрат не відображають. Комісіонер відносить їх на збільшення/зменшення суми заборгованості перед комітентом.
А як відобразити такі доходи/витрати в обліку комітента?
Попри те, що за договором комісії розрахунок з комітентом здійснюється в гривні, для комітента це валютна операція. Адже операцією в іноземній валюті вважають госпоперацію, вартість якої визначена в інвалюті або яка вимагає розрахунків в інвалюті (п. 4 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів»).
Тому реалізацію товару в обліку комітента відображають в іноземній валюті. Заборгованість комісіонера, що при цьому виникає, — монетарна валютна стаття балансу, за якою у комітента виникають курсові доходи/витрати.
Виниклі у зв’язку Із продажем валюти різниці комітент відображає, як звичайно:
— операційні курсові різниці — у складі доходів/витрат на субрахунках 714/945;
— сумові різниці між курсом продажу валюти і курсом НБУ — у складі доходів/витрат на субрахунках 711/942.
Заглянемо в Інструкцію № 291*. Там сказано: на субрахунку 945 ведуть облік втрат за активами і зобов’язаннями операційної діяльності підприємства від зміни курсу гривні до іноземної валюти. А на субрахунку 942 узагальнюється інформація про витрати на купівлю-продаж іноземної валюти. На субрахунку 714 узагальнюється інформація про доходи від курсових різниць за активами і зобов’язаннями підприємства, а на субрахунку 711 — про доходи від купівлі-продажу інвалюти.
У зв’язку Із продажем валюти комісіонером комітент фактично несе якраз такі доходи/витрати, попри те, що у самого комітента операція з продажу валюти відсутня. А з урахуванням того, що операцію в бухобліку слід відображати виходячи з її суті, а не тільки згідно з юридичною формою (ст. 4 Закону про бухоблік**), курсові/сумові доходи/витрати комітента слід обліковувати на спеціально відведених для відповідних доходів/витрат субрахунках.
** Закон України «Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.
Приклад. За договором комісії на експорт комітент передав комісіонерові товар вартістю 900000 грн. Ціна реалізації — $50000. Валютну виручку, отриману на поточний рахунок, комісіонер зобов’язаний продати і перерахувати комітентові отриману від її продажу гривню. Суму витрат, понесених у зв’язку з виконанням договору комісії, комісіонер утримує з отриманої виручки. Винагорода комісіонера складає 5 % від суми, що підлягає перерахуванню комітентові, і перераховується комісіонерові після узгодження звіту комісіонера.
Облік експорту за договором комісії з розрахунком у гривні
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| Облік у комісіонера | ||||
| 1 | Отримано товари від комітента | 024 | — | 900000 |
| 2 | Перераховано оплату за митне оформлення | 377 | 311 | 1000 |
| 3 | Відвантажено товар покупцеві-нерезиденту (курс НБУ — 27,7 грн/$) | 362 | 702 | $50000 1385000 |
| 4 | Списано собівартість реалізованого товару із позабалансового обліку | — | 024 | 900000 |
| 5 | Відображено заборгованість перед комітентом | 704 | 6852 | $50000 1385000 |
| 6 | Віднесено на розрахунки з комітентом суму платежів за митне оформлення | 6851 | 377 | 1000 |
| 7 | Відображено курсову різницю на дату балансу за монетарною дебіторською заборгованістю нерезидента і заборгованістю перед комітентом (курс НБУ — 27,6 грн/$) ((27,6 грн./$ - 27,7 грн./$) х $50000) | 6852 | 362 | 5000 |
| 8 | Отримано від нерезидента оплату за товар (курс НБУ — 27,8 грн/$) | 316 | 362 | $50000 1390000 |
| 9 | Відображено курсову різницю на дату погашення дебіторської заборгованості нерезидента ((27,8 грн/$ - 27,6 грн/$) х $50000) | 362 | 6852 | 10000 |
| 10 | Зараховано валюту на поточний рахунок комісіонера (курс НБУ — 27,9 грн/$) | 312 | 316 | $50000 1395000 |
| 11 | Відображено курсову різницю на дату зарахування валюти на поточний рахунок ((27,9 грн/$ - 27,8 грн/$) х $50000) | 316 | 6852 | 5000 |
| 12 | Перераховано валюту з поточного рахунку для продажу (курс НБУ — 27,9 грн/$) | 334 | 312 | $50000 1395000 |
| 13 | Відображено продаж валюти (курс НБУ — 27,8 грн/$, курс продажу — 28,0 грн/$) | 377 | 334 | $50000 1400000 |
| 14 | Відображено курсову різницю між курсом НБУ на дату продажу інвалюти і курсом НБУ на дату її списання ((27,8 грн/$ - 27,9 грн/$) х $50000) | 6852 | 334 | 5000 |
| 15 | Відображено дохід від продажу валюти ((28,0 грн/$ - 27,8 грн/$) х $50000) | 334 | 6852 | 10000 |
| 16 | Зараховано на поточний рахунок кошти від продажу іноземної валюти | 311 | 377 | 1397200 |
| 17 | Відображено суму комісії банку у зв’язку із продажем іноземної валюти (0,2 %) | 6852 | 377 | 2800 |
| 18 | Переведено валютну заборгованість перед комітентом у заборгованість в гривні (1385000 грн - 5000 грн + 10000 грн + 5000 грн - 5000 грн + 10000 грн - 2800 грн) | 6852 | 6851 | 1397200 |
| 19 | Перераховано кошти комітентові (1397200 грн - 1000 грн) | 6851 | 311 | 1396200 |
| 20 | Нараховано комісійну винагороду (1396200 грн х 5 %) | 361 | 703 | 69810 |
| 703 | 641/ПДВ | 11635 | ||
| 21 | Отримано комісійну винагороду від комітента | 311 | 361 | 69810 |
| Облік у комітента | ||||
| 1 | Відвантажено товар комісіонерові | 283 | 281 | 900000 |
| 2 | Відвантажено товар комісіонером і відображено заборгованість комісіонера перед комітентом (на підставі звіту комісіонера) | 3772 | 702 | $50000 1385000 |
| 3 | Списано собівартість реалізованого товару | 902 | 283 | 900000 |
| 4 | Відображено ПЗ з ПДВ за ставкою 0 % | 702 | 641/ПДВ | 0 |
| 5 | Віднесено на витрати суму митних платежів згідно із звітом комісіонера | 93 | 3771 | 1000 |
| 6 | Відображено курсову різницю за монетарною дебіторською заборгованістю | 945 | 3772 | 5000 |
| 7 | Відображено курсову різницю на дату погашення дебіторської заборгованості нерезидентом | 3772 | 714 | 10000 |
| 8 | Відображено курсову різницю на дату зарахування валюти на поточний рахунок комісіонера | 3772 | 714 | 5000 |
| 9 | Відображено курсову різницю на дату продажу валюти комісіонером | 945 | 3772 | 5000 |
| 10 | Відображено дохід від продажу валюти | 3772 | 711 | 10000 |
| 11 | Віднесено на витрати суму комісійної винагороди банку за продаж валюти | 92 | 3772 | 2800 |
| 12 | Переведено валютну заборгованість комісіонера в заборгованість у гривні | 3771 | 3772 | 1397200 |
| 13 | Надійшла оплата від комісіонера | 311 | 3771 | 1396200 |
| 14 | Нараховано комісійну винагороду комісіонерові | 93 | 6851 | 58175 |
| 644/1 | 6851 | 11635 | ||
| 15 | Відображено ПК на підставі зареєстрованої ПН | 641/ПДВ | 644/1 | 11635 |
| 16 | Перераховано комісійну винагороду комісіонерові | 685 | 311 | 69810 |
висновки
- Розрахунок із комітентом за договором комісії на експорт цілком може здійснюватися в гривні (якщо це передбачено договором).
- Комісіонер має право утримати з виручки комітента суму витрат, понесених у зв’язку з виконанням договору комісії, а також суму своєї комісійної винагороди (знову ж таки, якщо це передбачено договором).
- Курсові/сумові різниці, що виникли у зв’язку із продажем валюти комісіонером, комітент обліковує на субрахунках 714/945 і 711/942.
