Обычная бесплатная передача не содержит для предприятия-дарителя никаких «доходных» последствий. Считается, что в такой операции нет коммерческого содержания (см. § 9 МСФО 15 «Выручка по договорам с покупателями»). Следовательно, если МСФОшник осуществляет простую бесплатную передачу, у него нет оснований применять МСФО 15.
Другое дело, если бесплатная передача осуществляется не просто так, а в связи с другой операцией — той, которая имеет коммерческое содержание. Именно здесь и начинаются МСФОшные особенности определения дохода.
Сколько обязанностей?
Для примера возьмем классическую ситуацию, когда МСФОшник поставляет покупателю свой товар (скажем, технику или оборудование). Конечно, товар поставляется за деньги, то есть с определенной в соответствии с условиями договора денежной компенсацией. В то же время договором предусмотрена обязанность продавца-МСФОшника бесплатно осуществить монтаж оборудования, а в дальнейшем год осуществлять его послепродажное техническое обслуживание.
Единицей учета для целей МСФО 15 являются отличимые обязанности к исполнению. Каждый отличимый товар или услугу по договору мы должны признавать как отдельную обязанность к исполнению. То есть
доход МСФОшнику следует признавать отдельно по каждому отличимому товару/услуге
Следовательно, важно определить, сколько отличимых обязанностей к исполнению содержится в нашем случае в договоре МСФОшника с покупателем. Так как то, что покупатель ничего не платит за монтаж и техобслуживание, вовсе не означает, что по таким обязанностям МСФОшник не отражает доход. Напротив, учитывая тот факт, что предоставленные бесплатно услуги по монтажу и техобслуживанию — это нагрузка, которую МСФОшник взял на себя в результате исполнения основной обязанности (поставки товаров за деньги), по таким обязанностям должен отражаться отдельный доход.
Механизмом для такого отражения дохода для МСФОшника является распределение цены операции между основной обязанностью и дополнительными обязанностями-нагрузкой. И если согласно условиям договора покупатель платит всю сумму за товар, а услуги-нагрузка достаются ему бесплатно, то продавец-МСФОшник не ставит в доход всю сумму стоимости товаров по факту их передачи покупателю. В этот момент в доход попадает только часть стоимости товаров. Остальная же их стоимость считается такой, которая приходится на доход от предоставления услуг-нагрузок, следовательно, отразится позже — по факту их предоставления.
Итак, услуги «в нагрузку» в учете МСФОшника можно назвать бесплатно предоставленными лишь условно. Фактически они учитываются как предоставленные за плату — с отражением дохода. Конечно, при условии, что являются отличимыми обязанностями к исполнению. В нашем примере товар (оборудование или техника), его монтаж и техническое обслуживание — это три отличимых обязанности. Соответственно, и доход нужно будет распределять на три части.
Как распределять?
Цену операции распределяют на каждую обязанность к исполнению (или отличимый товар/услугу) в сумме, отражающей сумму компенсации, которую предприятие надеется получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг клиенту. Согласно § 74 МСФО 15
распределение цены операции осуществляется исходя из относительной цены обособленной продажи
Цена обособленной продажи — это цена, по которой предприятие продало бы обещанный товар или услуги клиенту отдельно. Лучшим подтверждением цены обособленной продажи является наблюдаемая цена товара или услуги, когда их продают отдельно при подобных обстоятельствах и подобным клиентам.
Часто цены обособленных услуг-нагрузок у продавца нет. Тогда она определяется расчетным путем с применением одного из трех методов: (1) откорректированной оценки рынка; (2) «ожидаемые расходы плюс маржа»; (3) остаточный подход.
Допустим, что оборудование стоит 500 тыс. грн, а на монтаж оборудования и его техническое обслуживание отдельной цены у предприятия нет. С помощью метода «ожидаемые расходы плюс маржа»* предприятие определило, что цена обособленной услуги монтажа оборудования будет 30 тыс. грн, а для технического обслуживания на год — 20 тыс. грн. В таком случае распределение цены операции будет осуществляться так, как показано в таблице.
* То есть с учетом ожидаемых расходов, связанных с удовлетворением обязанности к исполнению, и маржи для соответствующего товара или услуги.
Распределение цены операции между отличимыми обязанностями
| Отличимый товар/услуга | Цена операции, грн | Цена обособленной продажи, грн | Доля, % | Цена после распределения, грн |
| Оборудование | 500000 | 500000 | 91 % (500000 : 550000) | 455000 (500000 х 91 %) |
| Монтаж | — | 30000 | 5 % (30000 : 550000) | 25000 (500000 х 5 %) |
| Техобслуживание | — | 20000 | 4 % (20000 : 550000) | 20000 (500000 х 4 %) |
| Всего | 500000 | 550000 | 100 | 500000 |
Следовательно, в нашем примере МСФОшник при передаче покупателю оборудования признает доход в сумме 455000 грн, а остальной доход признает при предоставлении услуг монтажа и технического обслуживания этого оборудования.
Доход по МСФО 15 признается (§§ 38, 39 МСФО 15):
— или в определенный момент времени (в момент передачи контроля), то есть одномоментно после полного исполнения обязанности;
— или в течение периода исполнения обязанности (исходя из степени завершенности ее исполнения).
В нашем примере поставка собственно оборудования будет сопровождаться признанием дохода в определенный момент времени (исключение — если это оборудование изготовлялось МСФОшником на заказ). Соответственно, доход в сумме 455000 грн МСФОшнику нужно определить в момент, когда он передал покупателю контроль за этим оборудованием в соответствии с § 38 МСФО 15 (ср. ).
А вот монтаж и техническое обслуживание — обязанности, которые удовлетворяются с течением времени. Следовательно, доход в сумме 25000 грн и 20000 грн соответственно будет определяться исходя из степени завершенности этих работ на дату баланса.
