Звичайна безоплатна передача не містить для підприємства-дарувальника ніяких «дохідних» наслідків. Вважається, що в такій операції немає комерційної сутності (див. § 9 МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»). Відтак, якщо МСФЗшник здійснює просту безоплатну передачу, в нього немає підстав застосовувати МСФЗ 15.
Інша справа, якщо безоплатна передача здійснюється не просто так, а у зв’язку із іншою операцією — тією, яка має комерційну сутність. Саме тут і починаються МСФЗшні особливості визначення доходу.
Скільки зобов’язань?
Для прикладу візьмемо класичну ситуацію, коли МСФЗшник постачає покупцю свій товар (скажімо, техніку чи обладнання). Звичайно, товар постачається за гроші, тобто з визначеною відповідно до умов договору грошовою компенсацією. Водночас договором передбачено обов’язок продавця-МСФЗшника безоплатно здійснити монтаж обладнання, а в подальшому рік здійснювати його післяпродажне технічне обслуговування.
Одиницею обліку для цілей МСФЗ 15 є відокремлені зобов’язання щодо виконання. Кожен відокремлений товар чи послугу за договором ми повинні визнавати як окреме зобов’язання щодо виконання. Тобто
дохід МСФЗшнику слід визнавати окремо за кожним відокремленим товаром/послугою
Відтак, важливо визначити, скільки відокремлених зобов’язань щодо виконання міститься в нашому випадку у договорі МСФЗшника з покупцем. Бо ж те, що покупець нічого не платить за монтаж і техобслуговування, зовсім не означає, що за такими зобов’язаннями МСФЗшник не відображає дохід. Навпаки, враховуючи той факт, що надані безоплатно послуги з монтажу і техобслуговування — це обтяження, які МСФЗшник взяв на себе внаслідок виконання основного зобов’язання (постачання товарів за гроші), за такими зобов’язаннями має відображатися окремий дохід.
Механізмом для такого відображення доходу для МСФЗшника є розподіл ціни операції між основним зобов’язанням і додатковими зобов’язаннями-обтяженнями. І якщо згідно з умовами договору покупець платить усю суму за товар, а послуги-обтяження дістаються йому безоплатно, то продавець-МСФЗшник не ставить у дохід усю суму вартості товарів за фактом їх передачі покупцю. У цей момент до доходу потрапляє лише частина вартості товарів. Решта ж їх вартості вважається такою, що припадає на дохід від надання послуг-обтяжень, відтак відобразиться пізніше — за фактом їх надання.
Отже, послуги «в обтяження» в обліку МСФЗшника можна назвати безоплатно наданими лише умовно. Фактично вони обліковуються як надані за плату — з відображенням доходу. Звичайно, за умови, що є відокремленими зобов’язаннями щодо виконання. У нашому прикладі товар (обладнання чи техніка), його монтаж та технічне обслуговування — це три відокремлених зобов’язання. Відповідно і дохід потрібно буде розподіляти на три частини.
Як розподіляти?
Ціну операції розподіляють на кожне зобов’язання щодо виконання (або відокремлений товар/послугу) у сумі, яка відображає суму компенсації, яку підприємство сподівається отримати в обмін на передачу обіцяних товарів або послуг клієнтові. Згідно з § 74 МСФЗ 15
розподіл ціни операції здійснюється виходячи з відносної окремо взятої ціни продажу
Окремо взята ціна продажу — це ціна, за якою підприємство продало б обіцяний товар або послуги клієнтові окремо. Кращим підтвердженням окремо взятої ціни продажу є ціна товару або послуги, яку спостерігають за такий товар/послугу, коли його продають окремо за подібних обставин та подібним клієнтам.
Часто окремо взятої ціни послуг-обтяжень у продавця немає. Тоді вона визначається розрахунковим шляхом із застосуванням одного з трьох методів: (1) скоригованої оцінки ринку; (2) «очікувані витрати плюс маржа»; (3) залишковий підхід.
Припустимо, що обладнання коштує 500 тис. грн, а на монтаж обладнання і його технічне обслуговування окремої ціни у підприємства немає. За допомогою методу «очікувані витрати плюс маржа»* підприємство визначило, що для послуги монтажу обладнання окрема ціна буде 30 тис. грн, а для технічного обслуговування на рік — 20 тис. грн. У такому випадку розподіл ціни операції здійснюватиметься так, як показано у таблиці.
* Тобто з урахуванням очікуваних витрат, пов’язаних із задоволенням зобов’язання щодо виконання, і маржі для відповідного товару або послуги.
Розподіл ціни операції між відокремленими зобов’язаннями
| Відокремлений товар/послуга | Ціна операції, грн | Окремо взята ціна, грн | Частка, % | Ціна після розподілу, грн |
| Обладнання | 500000 | 500000 | 91% (500000:550000) | 455000 (500000 х 91 %) |
| Монтаж | — | 30000 | 5% (30000:550000) | 25000 (500000 х 5 %) |
| Техобслуговування | — | 20000 | 4% (20000:550000) | 20000 (500000 х 4 %) |
| Всього | 500000 | 550000 | 100 | 500000 |
Відтак, у нашому прикладі МСФЗшник при передачі покупцю обладнання визнає дохід у сумі 455000 грн, а решту доходу визнає при наданні послуг монтажу й технічного обслуговування цього обладнання.
Дохід за МСФЗ 15 визнається (§ 38, 39 МСФЗ 15):
— або в певний момент часу (у момент передачі контролю), тобто одномоментно після повного виконання зобов’язання;
— або протягом періоду виконання зобов’язання (виходячи зі ступеня завершеності його виконання).
У нашому прикладі постачання власне обладнання супроводжуватиметься визнанням доходу в певний момент часу (виняток — якщо це обладнання виготовлялося МСФЗшником на замовлення). Відповідно дохід у сумі 455000 грн МСФЗшнику потрібно визначити в момент, коли він передав покупцю контроль за цим обладнанням відповідно до § 38 МСФЗ 15 (ср. ).
Натомість монтаж і технічне обслуговування — зобов’язання, що задовольняються з плином часу. Відтак, дохід у сумі 25000 грн та 20000 грн відповідно визначатиметься виходячи зі ступеня завершеності цих робіт на дату балансу.
