Сразу скажем: первоначальная предварительная оценка расходов на демонтаж, перемещение объекта основных средств и восстановление территории (в том числе арендуемой), на которой расположен объект в период эксплуатации, включается в первоначальную стоимость (себестоимость) такого актива. Так велит поступать § 16 МСБУ 16 «Основные средства».
Речь, по сути, идет о расходах, которые являются необходимым условием для получения будущих экономических выгод от использования активов (например, без наличия плана рекультивации земель не дадут разрешение на эксплуатацию карьера).
Заметим: обязательство от обеспечения отличается неопределенностью последнего относительно срока или суммы будущих расходов (§§ 7, 10, 11, 13, 14 МСБУ 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы»). Соответственно, обязательства с неопределенным сроком погашения или суммой в финотчетности отражают в виде обеспечений (резервов на покрытие таких расходов). Критерии признания обеспечения определены МСБУ 37.
Признание и оценка
Обязательные условия признания обеспечения (§ 14 МСБУ 37):
(1) у предприятия есть существующее обязательство (юридическое или конструктивное), возникшее в результате прошедшего события*;
* Наличие в законодательстве страны требования о проведении рекультивации земель и устранении нанесенного ущерба окружающей среде и является тем обязывающим событием, которое создает у предприятия юридическое обязательство.
(2) существует вероятность, что для погашения обязательства потребуется выбытие ресурсов, содержащих экономические выгоды;
(3) сумма обязательства может быть достоверно оценена.
Если указанные условия не выполняются, обеспечение не признается
Как видим, чтобы признать обеспечение, необходимо прежде всего определить перечень и оценить стоимость необходимых расходов, чтобы выполнить существующее обязательство.
В текущем времени довольно сложно спрогнозировать расходы, которые планируется осуществлять в будущем (причем через неопределенный промежуток времени). Как правило, стоимость таких работ определяется в смете, которую составляют технические специалисты, например, подрядные организации, выполняющие работы, либо профильные службы предприятия.
А в целом, оценка осуществляется на основе суждения руководства субъекта хозяйствования и дополняется опытом подобных операций, а в некоторых случаях и выводами независимых экспертов (§ 38 МСБУ 37).
Предварительно оцененные суммы обеспечений, в зависимости от срока погашения, отражают в финотчетности в составе долгосрочных либо краткосрочных обязательств.
Если влияние стоимости денег в течение времени существенно, сумма обеспечения оценивается по настоящей стоимости (§ 45 МСБУ 37). Иными словами, долгосрочные обязательства должны быть представлены в отчетности исходя из дисконтированной стоимости обязательства на отчетную дату.
Для расчета настоящей стоимости осуществляется дисконтирование денежных потоков. В качестве ставки дисконтирования для данной процедуры в § 47 МСБУ 37 предлагается брать ставку, которая отражает текущие рыночные оценки временной стоимости денег и риски, специфичные для обязательства. Ставка дисконтирования не может отражать риски, на которые были скорректированы оценки будущих денежных потоков. В качестве альтернативных ставок дисконтирования может использоваться ставка доходности по гособлигациям либо средняя рыночная стоимость привлечения заемных средств.
По большому счету выбор ставки дисконтирования — это тоже предмет профессионального суждения специалиста, осуществляющего расчет оценочного обязательства.
Допустим, добыча нефти ожидается в течение 30 лет (срок действия лицензии). В таком случае настоящая стоимость создаваемого обеспечения, которая попадет в первоначальную стоимость буровой установки, должна быть приведена к стоимости расходов на восстановление через 30 лет.
Сумма настоящей стоимости рассчитывается по формуле:
оценочная стоимость ожидаемых затрат на рекультивацию х 1/(1+процентная ставка)n, где n — количество периодов (30 лет)
Учтите: обеспечения используются только для тех расходов, для которых они были изначально созданы (§§ 61, 62 МСБУ 37). То есть нельзя расходы на рекультивацию земли покрыть, например, за счет резерва отпусков или наоборот.
Дальнейший учет обеспечения
В дальнейшем каждый период сумма обеспечения будет учитываться в следующем порядке:
1. Дисконтирование. Каждый период с суммы обеспечения начисляем проценты, которые отражаем через финансовые расходы в отчете о прибылях и убытках (§ 60 МСБУ 37).
Соответственно, с уменьшением периода дисконтирования увеличивается сумма обеспечения до будущей стоимости обязательства.
2. Амортизация. С момента ввода в эксплуатацию долгосрочного актива его стоимость подлежит амортизации.
3. Корректировка. Сумму обеспечения в конце каждого отчетного периода следует пересматривать и корректировать для отражения текущей наилучшей оценки, как того требуют §§ 36 и 59 МСБУ 37 (ср. ). Порядок учета такой корректировки зависит от модели учета, применяемой ко всему классу основных средств (§ 29 МСБУ 16). Так, при использовании модели учета:
— по первоначальной стоимости — изменение (например, в случае изменения ставки дисконтирования или оценки стоимости работ) отражаем в стоимости соответствующего актива и корректируем величину оценочного обязательства;
— по переоцененной стоимости — изменение оценочного обязательства отражаем не в стоимости актива, а, как правило, в составе прочего совокупного дохода (§§ 39 и 40 МСБУ 16, § 6 КТМФЗ 1).
В дальнейшем амортизация актива и амортизация дисконта будут также рассчитываться исходя из новой величины оценочного обязательства.
Налоговый нюанс
История касается плательщиков, которые обязаны или добровольно применяют налоговые разницы.
Дело в том, что фискалы распространяют на созданные суммы обеспечения «резервные» разницы по п. 139.1 НКУ (письмо ГФСУ от 14.05.2019 г. № 2136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). А ведь формально п.п. 139.1.1 НКУ касается именно сумм расходов на обеспечение. При этом обеспечения на восстановление земель к расходам предприятия не относятся, а подлежат капитализации.
В общем, такая ситуация приведет к тому, что увеличивающую разницу предприятие должно будет показать сразу (на всю расчетную сумму резерва), а расходы в бухучете будут возникать по мере начисления амортизации (подробнее см. «Налоги & бухучет», 2019, № 50, с.4).
