Одразу скажемо, первісна попередня оцінка витрат на демонтаж, переміщення об’єкта основних засобів та відновлення території (у тому числі орендованої), на якій розташований об’єкт у період експлуатації, включається до первісної вартості (собівартості) такого активу. Так наказує робити § 16 МСБО 16 «Основні засоби».
По суті, йдеться про витрати, які є необхідною умовою для отримання майбутніх економічних вигід від використання активів (наприклад, без наявності плану рекультивації земель не дадуть дозвіл на експлуатацію кар’єру).
Зауважимо: зобов’язання від забезпечення відрізняється невизначеністю останнього щодо строку або суми майбутніх витрат (§ 7, 10, 11, 13, 14 МСБО 37 «Резерви, умовні зобов’язання і непередбачені активи»). Відповідно зобов’язання з невизначеним строком погашення або сумою у фінзвітності відображають у вигляді забезпечень (резервів на покриття таких витрат). Критерії визнання забезпечення визначено МСБО 37.
Визнання та оцінка
Обов’язкові умови визнання забезпечення (§ 14 МСБО 37):
(1) у компанії є існуюче зобов’язання (юридичне або конструктивне), що виникло в результаті минулої події*;
* Наявність у законодавстві країни вимоги щодо проведення рекультивації земель та усунення завданого збитку довкіллю і є тією зобов’язуючою подією, яка створює у підприємства юридичне зобов’язання.
(2) існує ймовірність, що для погашення зобов’язання буде необхідним вибуття ресурсів, що містять економічні вигоди;
(3) сума зобов’язання може бути достовірно оцінена.
Якщо зазначені умови не виконуються, забезпечення не визнається
Як бачимо, щоб визнати забезпечення, необхідно передусім визначити перелік та оцінити вартість витрат, які будуть потрібні, щоб виконати існуюче зобов’язання.
Доволі складно спрогнозувати витрати, які планується здійснювати в майбутньому (причому через невизначений проміжок часу). Зазвичай вартість таких робіт визначається в кошторисі, який складають технічні спеціалісти, наприклад, підрядні організації, що виконують роботи, або профільні служби підприємства.
А загалом оцінка здійснюється на основі судження керівництва суб’єкта господарювання та доповнюється досвідом подібних операцій, а в деяких випадках — і висновками незалежних експертів (§ 38 МСБО 37).
Попередньо оцінені суми забезпечень залежно від строку погашення відображають у фінзвітності у складі довгострокових або короткострокових зобов’язань.
Якщо вплив вартості грошей протягом часу суттєвий, сума забезпечення оцінюється за теперішньою вартістю (§ 45 МСБО 37). Інакше кажучи, довгострокові зобов’язання мають бути представлені у звітності виходячи з дисконтованої вартості зобов’язання на звітну дату.
Для розрахунку теперішньої вартості здійснюється дисконтування грошових потоків. За ставку дисконтування для цієї процедури § 47 МСБО 37 пропонує брати ставку, яка відображає поточні ринкові оцінки тимчасової вартості грошей і ризики, специфічні для зобов’язання. Ставка дисконтування не може відображати ризики, на які були скориговані оцінки майбутніх грошових потоків. Як альтернативні ставки дисконтування можуть використовуватися ставка дохідності за держоблігаціями або середня ринкова вартість залучення позикових коштів.
Великою мірою вибір ставки дисконтування — це теж предмет професійного судження фахівця, який здійснює розрахунок оціночного зобов’язання.
Припустимо, видобування нафти очікується протягом 30 років (строк дії ліцензії). У такому разі теперішня вартість створюваного забезпечення, яка потрапить до первісної вартості бурової установки, має бути приведена до вартості витрат на відновлення через 30 років.
Сума теперішньої вартості розраховується за формулою:
оціночна вартість очікуваних витрат на рекультивацію х 1 / (1 + відсоткова ставка)n, де n — кількість періодів (30 років)
Зауважте: забезпечення використовуються тільки для тих витрат, для яких вони були первісно створені (§ 61, 62 МСБО 37). Тобто не можна витрати на рекультивацію землі покрити, наприклад, за рахунок резерву відпусток або навпаки.
Подальший облік забезпечення
У кожному подальшому періоді сума забезпечення обліковуватиметься в такому порядку.
1. Дисконтування. Кожен період із суми забезпечення нараховуємо відсотки, які відображаємо через фінансові витрати у звіті про прибутки та збитки (§ 60 МСБО 37).
Відповідно зі зменшенням періоду дисконтування збільшується сума забезпечення до майбутньої вартості зобов’язання.
2. Амортизація. З моменту введення в експлуатацію довгострокового активу його вартість підлягає амортизації.
3. Коригування. Суму забезпечення в кінці кожного звітного періоду слід переглядати і коригувати для відображення поточної найкращої оцінки, як того вимагають § 36, 59 МСБО 37 (ср. ). Порядок обліку такого коригування залежить від моделі обліку, що застосовується до всього класу основних засобів (§ 29 МСБО 16). Так, при використанні моделі обліку:
— за первісною вартістю — зміну (наприклад, у разі зміни ставки дисконтування або оцінки вартості робіт) відображаємо у вартості відповідного активу та коригуємо величину оціночного зобов’язання;
— за переоціненою вартістю — зміну оціночного зобов’язання відображаємо не у вартості активу, а, як правило, у складі іншого сукупного доходу (§ 39, 40 МСБО 16, § 6 КТМФЗ 1).
У подальшому амортизація активу та амортизація дисконту також розраховуватимуться виходячи з нової величини оціночного зобов’язання.
Податковий нюанс
Історія стосується платників, які зобов'язані або добровільно застосовують податкові різниці.
Річ у тім, що фіскали поширюють на створені суми забезпечення «резервні» різниці за п. 139.1 ПКУ (лист ДФСУ від 14.05.2019 р. № 2136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК). Але ж формально п.п. 139.1.1 ПКУ стосується саме сум витрат на забезпечення. При цьому забезпечення на відновлення земель до витрат підприємства не відносяться, а підлягають капіталізації.
Загалом така ситуація призведе до того, що збільшуючу різницю підприємство повинно буде показати одразу (на всю розрахункову суму резерву), а витрати в бухобліку будуть виникати в міру нарахування амортизації (детальніше див. «Податки & бухоблік», 2019, № 50, с. 4).
