Новые требования с 01.01.2021 г.
Еще с 23.05.2020 г. с подачи Закона № 466 были изменены критерии, по которым обособленные подразделения иностранной компании, которые находятся в Украине, с целью налогообложения относятся к постоянным представительствам.
Эти требования начали применяться только с начала 2021 года. Причина кроется в Законе № 1117. Им было продлено до 31.12.2020 г. включительно применение понятия «постоянное представительство» из п.п. 14.1.193 НКУ, которое применялось до 23.05.2020 г. (до внесения изменений Законом № 466).
Следовательно, только с начала 2021 года определяя, отнесено обособленное подразделение нерезидента к постоянному представительству или нет (считается некоммерческим представительством), следует опираться на обновленную еще в мае 2020 года редакцию п.п. 14.1.193 НКУ.
Обособленные подразделения
На сегодня постоянным представительством считается постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине. Речь идет, в частности, о: месте управления; филиале; офисе; фабрике; мастерской; установке или сооружении для разведки природных ресурсов; шахте, нефтяной/газовой скважине, карьере или любом другом месте добычи природных ресурсов; складе или помещении, которое используется для доставки товаров, сервере.
То есть из этого следует, что как только нерезидент создает на территории Украины обособленное подразделение, то сразу возникает вопрос о том, является ли это подразделение постоянным представительством.
Как следует из п.п. 14.1.193 НКУ, не каждое обособленное подразделение является постоянным представительством. Так, не отнесено к постоянному представительству, а признано некоммерческим представительством обособленное подразделение нерезидента, если нерезидент осуществляет:
— содержание постоянного места деятельности (например, здания или сооружения) исключительно с целью закупки товаров или изделий или для сбора информации для нерезидента:
— содержание постоянного места деятельности с другой целью, при условии, что виды деятельности, которые осуществляются через подразделение (постоянное место деятельности), имеют подготовительный или вспомогательный характер для такого нерезидента.
С учетом этого возникает вопрос:
как четко определить, когда обособленное подразделение нерезидента является постоянным представительством?
Фискалы обычно при отнесении подразделения к постоянному представительству опираются на то, совпадают ли виды деятельности представительства с видами деятельности нерезидента.
Аргументировали они это наличием в п. 2 разд. ІV Порядка № 544 требования о том, что виды деятельности постоянного представительства, чтобы иметь вспомогательный или подготовительный характер, не должны совпадать с основным видом деятельности или одним из видов основной деятельности нерезидента. Под основной деятельностью понимают деятельность нерезидента, определенную в его уставных документах, которая является регулярной и постоянной в течение календарного года, на который приходится отчетный период.
Если виды деятельности подразделения совпадают с основным видом деятельности нерезидента, то их нельзя рассматривать как такие, которые имеют вспомогательный или подготовительный характер. А потому такое подразделение фискалы считали постоянным представительством.
На сегодня Порядок № 544 утратил силу. Хотя считаем, что фискалы и дальше будут рассуждать именно так.
Поэтому тем обособленным подразделениям, вид деятельности которых совпадает с видом деятельности нерезидента, но носит вспомогательный или подготовительный характер, чтобы не считаться постоянным представительством, придется доказывать это в суде. На помощь в споре с фискалами им должны прийти нормы международных конвенций, в которых статус постоянного представительства обычно дается не по виду деятельности, а по тому, получают ли такие отделения доходы с источником происхождения из Украины от других лиц, а не только от материнской компании (см., например, постановление ВС от 24.03.2019 г. по делу № 826/3191/13-а, постановление Киевского апелляционного админсуда от 20.06.2018 г. по делу № 826/18313/16*).
* reyestr.court. .ua/Review/81981690 и reyestr.court.gov.ua/Review/74879947 соответственно.
Если суды определят, что деятельность представительства была направлена на предоставление услуг не только для нерезидента, но и для третьих лиц и при этом имела целью получение прибыли, то это представительство будет признано постоянным представительством (см. постановление ВС от 17.10.2019 г. по делу № 2а-16434/12/2670 // reyestr.court.gov.ua/Review/85153986).
Временные объекты
Также с целью налогообложения постоянными представительствами могут признаваться и другие объекты, которые нерезидент использует в Украине. Так, п.п. 14.1.93 НКУ к постоянным представительствам относит определенные временные образования, а именно:
1) расположенную в Украине стройплощадку, строительный, сборочный или монтажный объект или связанную с ними наблюдательную деятельность, если общая продолжительность работ на них (в рамках одного проекта или связанных между собой проектов), которые выполняются нерезидентом через сотрудников или другой персонал, превышает 12 месяцев.
Если стройплощадка используются менее 12 месяцев, то она признается некоммерческим представительством
2) предоставление нерезидентом услуг, в т. ч. консультационных, через сотрудников, нанятых им для таких целей, если такая деятельность осуществляется (в рамках одного проекта или проекта, который связан с ним) в Украине в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет более чем 183 дня в любом 12-месячном периоде.
Исключения составляют только:
— предоставление нерезидентом услуг в течение периода или периодов, общая продолжительность которых составляет менее шести месяцев (183 дней) в любом 12-месячном периоде;
— предоставление нерезидентом в Украине услуг по предоставлению персонала, в частности направление в распоряжение лица физлиц в пределах выполнения соглашений об услугах по предоставлению персонала.
Эти услуги нерезиденты могут предоставлять через некоммерческое представительство.
Когда будете определять, относится ли определенный временный объект (стройплощадка или персонал, нанятый нерезидентом для предоставления услуг) к постоянным представительствам, то правильно считайте период их функционирования в Украине. К полным последовательным или непоследовательным календарным месяцам продолжительности проекта (или связанных проектов) добавляются:
— продолжительность деятельности нерезидента в Украине, осуществляемой в течение нескольких последовательных или не последовательных периодов, которые по отдельности меньше полного календарного месяца, но в совокупности превышают 30 дней, и
— продолжительность деятельности связанных лиц этого нерезидента в Украине, если такая деятельность тесно связана с деятельностью нерезидента и осуществляется в течение нескольких периодов, которые равны полному календарному месяцу или которые по отдельности меньше полного календарного месяца, но в совокупности превышают 30 дней.
Агенты и посредники
Также с целью налогообложения постоянными представительствами п.п. 14.1.93 НКУ признает посредников, то есть лиц, в т. ч. и резидентов (как юрлиц, так и физлиц), которые:
1) имеют полномочия действовать в интересах, за счет и/или в пользу исключительно одного нерезидента и/или связанных с ним нерезидентов, а именно лиц, которым предоставлены полномочия заключать договоры от имени нерезидента, а также участвовать в переговорах.
То есть постоянным представительством при предоставлении агентских услуг признаны лица, предоставляющие услуги лишь одному нерезиденту;
2) будут удерживать (хранить) запасы (товары), которые принадлежат нерезиденту, и реализовать от их имени. То есть постоянными представительствами признают и часть посредников (комиссионеров).
Это не касается только резидентов — держателей склада временного хранения или таможенного склада, а также резидентов, которые хранят запасы (товары или изделия), которые принадлежат нерезиденту, исключительно с целью хранения или демонстрации и/или переработки.
С 01.01.2021 г., чтобы агент или другой посредник стал постоянным представительством, необязательно, чтобы право представлять нерезидента ему было делегировано на основании договора или другой сделки. Достаточно, чтобы лицо фактически реализовало такие полномочия.
Поэтому в п.п. 14.1.193 НКУ отдельно прописан неисключительный перечень признаков, при наличии которых можно говорить, что лицо фактически осуществляет в интересах нерезидента деятельность, которая делает лицо постоянным представительством. К ним, в частности, отнесены:
— предоставление нерезидентом обязательных к исполнению указаний (в т. ч. в электронном виде) для их выполнения представителем;
— представитель имеет в контактах своей электронной почты и использует адрес корпоративной электронной почты нерезидента для коммуникации с ним и/или его связанными лицами, и/или с третьими лицами, с которыми нерезидент уже заключил или в дальнейшем будут заключены сделки. Вот только непонятно, как фискалы узнают такую информацию;
— представитель имеет право владения/распоряжения запасами (товарами) или другими активами нерезидента или их значительной частью;
— представитель имеет собственные или арендованные помещения для хранения имущества, приобретенного за счет нерезидента или которое принадлежит нерезиденту или третьим лицам и подлежит передаче третьим лицам по указанию нерезидента, или для других целей, определенных нерезидентом, и тому подобное.
Как мы сказали выше, перечисленные признаки являются только небольшой частью из возможных признаков, опираясь на которые можно подтвердить факт наличия у резидента фактических полномочий осуществлять в интересах, за счет и/или в пользу нерезидента деятельность, которая имеет признаки постоянного представительства.
Связанные нерезиденты
С 01.01.2021 г. постоянное представительство нерезидента в Украине признается также в случае, если деятельность в Украине осуществляют несколько нерезидентов — связанных лиц, если такая деятельность в совокупности выходит за рамки деятельности подготовительного или вспомогательного характера для такой группы нерезидентов — связанных лиц. В таком случае постоянное представительство признается для каждого такого нерезидента — связанного лица.
Это правило действует лишь в случае, когда деятельность таких нерезидентов — связанных лиц в Украине представляет в совокупности взаимодополняющие функции тесно связанного бизнес-процесса.
