ПП и сложности 2020-го
Напомним, что 2020-й для ПП нерезидентов оказался непростым. Для них:
— сперва внедрили изменения — после Закона Украины от 16.01.2020 г. № 466-IX оставили только один общий метод расчета налогооблагаемой прибыли. А два других особых метода расчета: на основании отдельного баланса и расчетным путем (с применением коэффициента 0,7) отменили. Поэтому уже начиная с отчетности за полугодие 2020-го налоговики рекомендовали ПП отчитываться с помощью общей декларации по прибыли и специальные Расчеты (особую отчетность для ПП) уже не подавать (письмо ГНСУ от 04.06.2020 г. № 8939/7/99-00-07-02-01-07), но
— потом с помощью Закона Украины от 17.12.2020 г. № 1117-IX перенесли применение таких новых правил налогообложения на 2021 год. При этом тем ПП, которые считали за 2020-й облагаемую прибыль по старинке (на основании отдельного баланса или с использованием коэффициента 0,7), разрешили отчитываться за 2020 год с использованием уже отмененных форм Расчетов, утвержденных приказом Минфина от 13.06.2016 г. № 544 (письмо ГНСУ от 27.01.2021 г. № 2367/7/99-00-21-02- 01-07 // «Налоги & бухучет», 2021, № 11, с. 29).
Налог на прибыль с 2021-го
А вот с 2021-го в налоговоприбыльном учете для ПП действуют правила, установленные п.п. 141.4.7 НКУ (п. 6011 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Введен единый подход к налогообложению и оставлен только один метод расчета прибыли. Так,
согласно п.п. 141.4.7 НКУ налогооблагаемую прибыль ПП должны рассчитывать только прямым методом с учетом правил трансфертного ценообразования
Таким образом, ПП определяют налогооблагаемую прибыль в общеустановленном порядке, однако с учетом принципа «вытянутой руки». Что это означает и как представительству посчитать облагаемую прибыль?
Считаем облагаемую прибыль. В целях налогообложения ПП приравнивается к плательщику, осуществляющему свою деятельность независимо от нерезидента (п.п. 141.4.7 НКУ). Поэтому величина налогооблагаемой прибыли ПП должна соответствовать прибыли независимого предприятия, осуществляющего такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях и действующего в полной независимости от нерезидента. Правда, может оказаться, что найти аналогичных субъектов не так-то и легко.
При этом, как и обычные плательщики налога на прибыль, ПП определяют (по данным финотчетности) объект налогообложения — бухфинрезультат и в случаях, определенных НКУ, корректируют его на разницы (п.п. 134.1.1 НКУ).
Однако добавляется особенность: налогооблагаемую прибыль ПП должно рассчитывать по правилам трансфертной ст. 39 НКУ (с учетом принципа «вытянутой руки», см. п. 39.1 НКУ). Что это означает?
Напомним: cчитается, что объем налогооблагаемой прибыли, полученной плательщиком, соответствует принципу «вытянутой руки», если условия осуществляемых операций не отличаются от условий, применяемых между несвязанными лицами в сопоставимых неконтролируемых операциях (п.п. 39.1.2 НКУ). Иначе говоря, ПП должно учитывать, что условия осуществляемых операций (и прежде всего, договорные цены) должны соответствовать принципу «вытянутой руки», чтобы тем самым избежать завышения расходов (покупок по «завышенной» цене) или занижения доходов (продаж по «заниженной» цене) — и в результате не занизить налог на прибыль.
Ввиду этого в письмах ГНСУ от 01.07.2020 г. 2626/6/99-00-05-05-02-06/ІПК и от 13.07.2020 г. № 2821/6/99-00-05-05-02-06/ІПК для расчета налогооблагаемой прибыли ПП рекомендовалось:
— провести функциональный анализ деятельности нерезидента через его ПП в Украине;
— определить характер взаимоотношений между ПП, нерезидентом и контрагентами ПП и нерезидента;
— выбрать наиболее целесообразный метод трансфертного ценообразования (о методах см. п. 39.3 НКУ);
— выполнить поиск сопоставимых операций или независимых юрлиц, осуществляющих деятельность, сопоставимую функциональному профилю ПП;
— осуществить расчет цен (рентабельности) и т. п.
В итоге благодаря применению принципа «вытянутой руки» ПП должно правильно посчитать налогооблагаемую прибыль и налог на прибыль.
ПП и контролируемые операции (КО). Однако также известно, что по НКУ принцип «вытянутой руки» используют для целей трансфертного ценообразования и контролируемых операций. В свою очередь, какие операции попадают в контролируемые, определено п.п. 39.2.1 НКУ (и, в частности, пп. 39.2.1.7, 39.2.1.4 НКУ).
Напомним, что для контролируемости важны: (1) в общем случае — объем годового бухдохода (свыше 150 млн грн) и годовой объем хозопераций с контрагентом (свыше 10 млн грн), а (2) в отношениях между нерезидентом и ПП — чтобы годовой объем хозопераций между ними по данным бухучета превышал 10 млн грн.
Причем в последнем случае при подсчете (для контролируемости) 10-миллионного критерия учитывают и финансирование, полученное ПП от нерезидента на содержание текущей деятельности (на зарплату работников, уплату налогов/сборов, покрытие расходов ПП) — так называемые внутрихозяйственные расчеты (вопрос 2 ОНК, утвержденной приказом Минфина от 16.08.2019 г. № 345, пп. 18, 20, 21 Порядка № 8). Впрочем,
похоже, налоговики считают, что ПП необходимо рассчитывать налогооблагаемую прибыль с учетом принципа «вытянутой руки», даже если контролируемые операции ПП не осуществлялись,
т. е. независимо от критериев контролируемости 150/10. Во всяком случае такой вывод прослеживается из писем ГНСУ от 28.01.2021 г. № 318/ІПК/99-00-21-02-02-06 и от 02.02.2021 г. № 340/ІПК/99-00-21-02-02-06. Просто — как поясняют контролеры — в зависимости от того, были/не были КО, по-разному ПП должно будет подтверждать соблюдение трансфертных требований. И разъясняют, что если ПП:
— осуществляло КО, то обоснование того, что налогооблагаемая прибыль определена с учетом ст. 39 НКУ и принципа «вытянутой руки», будет приводиться в документации по трансфертному ценообразованию за соответствующий год. Напомним, что в таком случае нужно подавать Отчет о контролируемых операциях;
— не осуществляло КО, то вообще-то НКУ прямо не определены требования относительно обоснования соблюдения ПП условий п.п. 141.4.7 НКУ (т. е. не определены форма, структура, содержание такого обоснования). Однако, как поясняют контролеры, такое обоснование целесообразно осуществлять по правилам п.п. 39.4.6 НКУ. И хотя это звучит как рекомендация, трансфертной документацией все-таки лучше запастись.
В связи с этим должны заметить, что:
— во-первых, для трансфертного ценообразования отчетным периодом является календарный год (п.п. 39.4.1 НКУ). Поэтому подтверждать соблюдение трансфертных требований и принципа «вытянутой руки» ПП необходимо аж по итогам года. А значит, именно по итогам года у ПП может возникать необходимость расчета трансфертных разниц по ст. 39 НКУ из-за принципа «вытянутой руки» (по пп. 140.5.1, 140.5.2 НКУ), а
— во-вторых, трансфертные корректировки по пп. 140.5.1, 140.5.2 (из-за принципа «вытянутой руки») — это разницы из разд. III НКУ. А значит, по правилам НКУ их должны рассчитывать высокодоходники. А вот малодоходные ПП (с годовым доходом, не превышающим 40 млн грн) считать их не должны. Поэтому ждем разъяснений налоговиков на этот счет. Тем более, что в информписьме № 19 ГНСУ обещала посвятить особенностям налогообложения ПП нерезидентов с 2021 года отдельное информационное письмо.
Также напомним, что в случае осуществления КО необходимо отчитаться и подать Отчет о контролируемых операциях. По правилам такой Отчет подают до 1 октября года, следующего за отчетным (п.п. 39.4.2 НКУ). Однако из-за пандемии Отчет за 2019 год разрешено подать без штрафов (п. 120.3 НКУ) по последний календарный день месяца окончания карантина (п. 521 подразд. 10 разд. ХХ НКУ, БЗ 131.10). Порядок заполнения этого Отчета утвержден приказом Минфина от 18.01.2016 г. № 8. Кстати, этот Порядок важен и для заполнения годового трансфертного приложения ТЦ к декларации по налогу на прибыль, в котором высокодоходники рассчитывают разницы по контролируемым операциям (подробнее о приложении ТЦ см. «Налоги & бухучет», 2021, № 6, с. 40).
Если ПП не ведет деятельность
Деятельность нерезидентов в Украине не всегда может образовывать ПП. В п.п. 14.1.193 НКУ определен ряд случаев (пп. «а» — «д»), когда такая деятельность ПП не формирует. В их числе, к примеру, содержание нерезидентом постоянного места деятельности исключительно:
— с целью закупки товаров/изделий или для сбора информации для нерезидента (п.п. «г»), или — для осуществления какой-либо комбинации видов деятельности, перечисленных в пп. «а» — «д», при условии, что такие виды деятельности (их комбинация) носят подготовительный или вспомогательный характер для нерезидента, или
— содержание постоянного места деятельности с другой целью (п.п. «д»).
Однако и в таких случаях стать на учет в контролирующих органах нерезиденту все равно необходимо (п. 64.5 НКУ, пп. 3.4, 4.4 разд. IV Порядка № 1588), подробнее см. статью «Нерезидент — плательщик налога». Другое дело, что налог на прибыль можно не платить.
Налог на прибыль платить не нужно. Важно! Если представительство нерезидента не осуществляет хозяйственную деятельность и не соответствует определению «постоянного представительства», приведенному в п.п. 14.1.193 НКУ, то нерезидент не должен регистрироваться плательщиком налога на прибыль. Поэтому и
отчитываться по налогу на прибыль (подавать декларацию) и платить налог на прибыль в этом случае не нужно
На это обращалось внимание и в письмах ГНСУ от 05.02.2021 г. № 417/ІПК/99-00-21-02-01-06 и от 15.03.2021 г. № 940/ІПК/99-00-21-02-02-06.
Кстати, аналогичный вывод для представительств был озвучен и в трансфертной ОНК, утвержденной приказом Минфина от 16.08.2019 г. № 345. Кроме того, в ней разъяснялось: поскольку некоммерческое представительство не признается плательщиком налога на прибыль, то осуществляемые им операции не могут влиять на объект налогообложения. А потому и операции некоммерческого представительства с нерезидентом не могут признаваться контролируемыми для целей ст. 39 НКУ.
Бухучет вести необходимо. А вот для бухучета исключений нет. Закон о бухучете распространяется и на представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности. Поэтому иностранные представительства обязаны:
— вести бухгалтерский учет и
— подавать финансовую отчетность.
Подробнее о финотчетности представительств см. «Отчетность постоянных представительств нерезидентов». Заметим, что узнать (по коду ЕГРПОУ), какие формы отчетности подавать в статистику, можно на сайте: ess.ukrstat.gov.ua.
Операции нерезидента и ПП
Такие операции вызывают ряд вопросов.
Финансирование от нерезидента. Ключевой вопрос: включать ли сумму финансирования, поступившего от нерезидента, в доход ПП? Налоговики обычно требуют включать и поясняют: так как ПП приравнивается к отдельному плательщику налога и его прибыль облагается в общем порядке, то суммы средств, полученных от нерезидента для содержания такого представительства или предназначенных для перечисления им в пользу резидента за услуги (работы), оказанные (выполненные) для нерезидента, учитываются при исчислении объекта обложения ПП в общем порядке (см. БЗ 102.16, действовавшую до 01.01.2021 г.).
При этом контролеры отмечают: НКУ не предусмотрено корректировки финрезультата на сумму финансирования, полученного ПП от нерезидента. Поэтому такие операции отражаются по бухучетным правилам (письмо ГНСУ от 28.01.2021 г. № 318/ІПК/99-00-21-02-02-06, письмо ГФСУ от 15.02.2019 г. № 560/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Однако сложность в том, что отдельные правила бухучета для ПП не установлены и представительства его ведут в общем порядке.
Поэтому на практике используют два варианта и поступающее от нерезидента финансирование отражают:
— как внутрихозяйственные расчеты (Дт 31 — Кт 683);
— как целевое финансирование (Дт 31 — Кт 48).
В первом случае в бухучете (а значит, и в налоговом учете) по полученному финансированию никаких доходов не возникнет. А в дальнейшем, расходуя полученные средства, у ПП будут возникать расходы в общем порядке.
Во втором случае полученное целевое финансирование, напомним, обычно признают доходом в тех периодах, в которых были понесены расходы, связанные с выполнением условий целевого финансирования (т. е. одновременно с признанием расходов, п. 17 НП(С)БУ 15). Ну а одновременное признание доходов и расходов не приведет к необходимости уплаты с операций налога на прибыль. Обычно этот вариант используют, если нет желания спорить с контролерами. Хотя считаем его не очень правильным. Ведь движение денежных средств фактически происходит в рамках одного юрлица (ПП самостоятельным лицом не является), а значит, и в доходы ПП денежные средства включаться не должны.
Причем этот же аргумент (финансирование в рамках одного юрлица без перехода права собственности на денежные средства) приводят и суды, выступающие на стороне ПП и отклоняющие требования налоговиков о включении финансирования в доходы (см. постановление Шестого апелляционного админсуда г. Киева от 25.11.2020 г. по делу № 826/13953/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/93169319; решение Одесского окружного админсуда от 31.08.2020 г. по делу № 420/5555/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/91247789; постановление ВСУ от 24.05.2019 г. по делу № 826/3191/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/81981690).
Кстати, о том, что поступающее финансирование не облагается НДС и не учитывается в подсчете 1-миллионного порога для НДС-регистрации, говорилось в ОНК, утвержденной приказом Минфина от 03.08.2018 г. № 673.
ОС от нерезидента и амортизация. Что если представительство получило основные средства (ОС) от нерезидента (в учете ПП зачислены на счет 10, к примеру, записью: Дт 10 — Кт 683)?
Тогда считаем, что ПП в бухгалтерском учете (а значит, и в налоговом) в общем порядке вправе начислять по ОС амортизацию. Ведь ориентиром для налоговоприбыльного учета выступает бухучет. О возможности амортизации ПП основных средств, полученных от нерезидента, говорилось и в письме ГФСУ от 10.08.2018 г. № 3509/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Разве что у высокодоходного ПП в налоговоприбыльном учете по ОС будут возникать амортизационные разницы (ст. 138 НКУ).
Продажа товаров/ОС, полученных от нерезидента. Представим, что ПП продает товары или ОС, полученные от нерезидента. Считаем, что такие операции учтутся по бухучетным правилам, поскольку налоговоприбыльный учет ориентирован на бухучет.
Правда, при продаже ОС у высокодоходного ПП могут возникать продажные разницы по ст. 138 НКУ. На это обращалось внимание и в письмах ГУ ГФС в г. Киеве от 01.11.2017 г. № 2468/ІПК/26-15-12-03-11 и ГФСУ от 11.12.2018 г. № 5187/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
