ПП і складнощі 2020-го
Нагадаємо, що 2020-й для ПП нерезидентів виявився непростим. Для них:
— спершу впровадили зміни — після Закону України від 16.01.2020 р. № 466-IX залишили тільки один загальний метод розрахунку оподатковуваного прибутку. А два інших особливих методи розрахунку: на підставі окремого балансу і розрахунковим шляхом (із застосуванням коефіцієнта 0,7) — скасували. Тому вже починаючи зі звітності за півріччя 2020-го податківці рекомендували ПП звітувати за допомогою загальної декларації з прибутку і спеціальні Розрахунки (особливу звітність для ПП) уже не подавати (лист ДПСУ від 04.06.2020 р. № 8939/7/99-00-07-02-01-07), але
— потім за допомогою Закону України від 17.12.2020 р. № 1117-IX перенесли застосування таких нових правил оподаткування на 2021 рік. При цьому тим ПП, які розраховували за 2020-й оподатковуваний прибуток по-старому (на підставі окремого балансу або з використанням коефіцієнта 0,7), дозволили звітувати за 2020 рік з використанням вже скасованих форм Розрахунків, затверджених наказом Мінфіну від 13.06.2016 р. № 544 (лист ДПСУ від 27.01.2021 р. № 2367/7/99-00-21-02-01-07 // «Податки & бухоблік», 2021, № 11, с. 29).
Податок на прибуток Із 2021-го
А ось із 2021-го в податковоприбутковому обліку для ПП діють правила, встановлені п.п. 141.4.7 ПКУ (п. 6011 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ). Уведений єдиний підхід до оподаткування і залишений тільки один метод розрахунку прибутку. Так,
згідно з п.п. 141.4.7 ПКУ оподатковуваний прибуток ПП повинні розраховувати тільки прямим методом з урахуванням правил трансфертного ціноутворення (ТЦУ)
Таким чином, ПП визначають оподатковуваний прибуток у загальновстановленому порядку, проте з урахуванням принципу «витягнутої руки». Що це означає і як представництву порахувати оподатковуваний прибуток?
Розраховуємо оподатковуваний прибуток. Дивіться: у цілях оподаткування ПП прирівнюється до платника, що здійснює свою діяльність незалежно від нерезидента (п.п. 141.4.7 ПКУ). Тому величина оподатковуваного прибутку ПП повинна відповідати (!) прибутку незалежного підприємства, що здійснює таку ж або аналогічну діяльність у таких же або аналогічних умовах і діє в повній незалежності від нерезидента. Щоправда, може виявитися, що знайти аналогічних суб’єктів, на яких ПП належить рівнятися, не так-то й легко.
При цьому, як і звичайні платники податку на прибуток, ПП визначають (за даними фінзвітності) об’єкт оподаткування — бухфінрезультат і у випадках, визначених ПКУ, коригують його на різниці (п.п. 134.1.1 ПКУ).
Проте додається особливість: оподатковуваний прибуток ПП повинне розраховувати за правилами трансфертної ст. 39 ПКУ (з урахуванням принципу «витягнутої руки», див. п. 39.1 ПКУ). Що це означає?
Нагадаємо: вважається, що обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником, відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови операцій, що здійснюються, не відрізняються від умов, які застосовуються між незв’язаними особами в порівнянних неконтрольованих операціях (п.п. 39.1.2 ПКУ). Інакше кажучи, ПП повинне враховувати, що умови здійснюваних операцій (і передусім договірні ціни) повинні відповідати принципу «витягнутої руки», щоб таким чином уникнути завищення витрат (придбань за «завищеною» ціною) або заниження доходів (продажів за «заниженою» ціною), — і в результаті не занизити податок на прибуток.
З огляду на це, у листах ДПСУ від 01.07.2020 р. 2626/6/99-00-05-05-02-06/ІПК і від 13.07.2020 р. № 2821/6/99-00-05-05-02-06/ІПК для розрахунку оподатковуваного прибутку ПП рекомендувалося:
— провести функціональний аналіз діяльності нерезидента через його ПП в Україні;
— визначити характер взаємовідносин між ПП, нерезидентом та контрагентами ПП і нерезидента;
— обрати найбільш доцільний метод трансфертного ціноутворення (про методи див. у п. 39.3 ПКУ);
— виконати пошук порівнянних операцій або незалежних юросіб, що здійснюють діяльність, порівнянну з функціональним профілем ПП;
— здійснити розрахунок цін (рентабельності) тощо.
У результаті завдяки застосуванню принципу «витягнутої руки» ПП повинне правильно порахувати оподатковуваний прибуток і податок на прибуток.
ПП і контрольовані операції (КО). Проте також відомо, що за ПКУ принцип «витягнутої руки» використовують для цілей трансфертного ціноутворення і контрольованих операцій. У свою чергу, які операції потрапляють до контрольованих, визначено п.п. 39.2.1 ПКУ (і, зокрема, пп. 39.2.1.7, 39.2.1.4 ПКУ).
Нагадаємо, що для контрольованості важливі: (1) у загальному випадку — обсяг річного бухдоходу (понад 150 млн грн) і річний обсяг госпоперацій з контрагентом (понад 10 млн грн), а (2) у відносинах між нерезидентом і ПП — щоб річний обсяг госпоперацій між ними за даними бухобліку перевищував 10 млн грн. Причому в останньому випадку при підрахунку (для контрольованості) 10-мільйонного критерію враховують і фінансування, отримане ПП від нерезидента на утримання поточної діяльності (на зарплату працівників, сплату податків/зборів, покриття витрат ПП) — так звані внутрішньогосподарські розрахунки (питання 2 УПК, затвердженої наказом Мінфіну від 16.08.2019 р. № 345, пп. 18, 20, 21 Порядку № 8). Утім,
схоже, податківці вважають, що ПП необхідно розраховувати оподатковуваний прибуток з урахуванням принципу «витягнутої руки», навіть якщо контрольовані операції ПП не здійснювалися
тобто незалежно від критеріїв контрольованості 150/10. В усякому разі такий висновок простежується з листів ДПСУ від 28.01.2021 р. № 318/ІПК/99-00-21-02-02-06 і від 02.02.2021 р. № 340/ІПК/99-00-21-02-02-06. Просто, як пояснюють контролери, залежно від того, були/ не були КО, по-різному ПП повинне буде підтверджувати дотримання трансфертних вимог. І роз’яснюють, що якщо ПП:
— здійснювало КО, то обґрунтування того, що оподатковуваний прибуток, визначений з урахуванням ст. 39 ПКУ і принципу «витягнутої руки», наводитиметься в документації щодо трансфертного ціноутворення за відповідний рік. Нагадаємо, що в такому разі потрібно подавати Звіт про контрольовані операції;
— не здійснювало КО, то взагалі-то ПКУ прямо не визначені вимоги щодо обґрунтування дотримання ПП умов п.п. 141.4.7 ПКУ (тобто не визначені форма, структура, зміст такого обґрунтування). Проте, як пояснюють контролери, таке обґрунтування доцільно здійснювати за правилами п.п. 39.4.6 ПКУ. І хоча це звучить як рекомендація, трансфертною документацією все-таки краще запастися.
У зв’язку із цим повинні зауважити, що:
— по-перше, для трансфертного ціноутворення звітним періодом є календарний рік (п.п. 39.4.1 ПКУ). Тому підтверджувати дотримання трансфертних вимог і принципу «витягнутої руки» ПП необхідно аж за підсумками року. А отже, саме за підсумками року в ПП може виникати необхідність розрахунку трансфертних різниць за ст. 39 ПКУ через принцип «витягнутої руки» (за пп. 140.5.1, 140.5.2 ПКУ), а
— по-друге, трансфертні коригування за пп. 140.5.1, 140.5.2 (через принцип «витягнутої руки») — це різниці з розд. III ПКУ. А отже, за правилами ПКУ їх повинні розраховувати високодохідники. А ось малодохідні ПП (з річним доходом, що не перевищує 40 млн грн) розраховувати їх не повинні. Тому чекаємо роз’яснень податківців із цього приводу. Адже в інформлисті № 19 ДПСУ обіцяла присвятити особливостям оподаткування ПП нерезидентів з 2021 року окремий інформаційний лист.
Також нагадаємо, що в разі здійснення КО необхідно відзвітувати й подати Звіт про контрольовані операції. За правилами такий Звіт подають до 1 жовтня року, наступного за звітним (п.п. 39.4.2 ПКУ). Проте через пандемію Звіт за 2019 рік дозволено подати без штрафів (п. 120.3 ПКУ) по останній календарний день місяця закінчення карантину (п. 521 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ, БЗ 131.10). Порядок заповнення цього Звіту затверджений наказом Мінфіну від 18.01.2016 р. № 8). До речі, цей Порядок важливий і для заповнення річного трансфертного додатка ТЦ до декларації з податку на прибуток, у якому високодохідники розраховують різниці за контрольованими операціями (детальніше про додаток ТЦ див. «Податки & бухоблік», 2021, № 6, с. 40).
Якщо ПП не веде діяльності
Діяльність нерезидентів в Україні не завжди може утворювати ПП. У п.п. 14.1.193 ПКУ визначена низка випадків (пп. «а» — «д»), коли така діяльність ПП не формує. У їх числі, наприклад, утримання нерезидентом постійного місця діяльності виключно:
— з метою закупівлі товарів/виробів або для збору інформації для нерезидента (п.п. «г»), або
— для здійснення будь-якої комбінації видів діяльності, перелічених у пп. «а» — «д», за умови, що такі види діяльності (їх комбінація) носять підготовчий або допоміжний характер для нерезидента, або
— утримання постійного місця діяльності з іншою метою (п.п. «д»).
Проте і в таких випадках стати на облік у контролюючих органах нерезиденту все одно необхідно (п. 64.5 ПКУ, пп. 3.4, 4.4 розд. IV Порядку № 1588) (детальніше див. статтю «Нерезидент — платник податку»). Інша річ, що податок на прибуток можна не платити.
Податок на прибуток платити не потрібно. Важливо! Якщо представництво нерезидента не здійснює господарської діяльності і не відповідає визначенню «постійне представництво», наведеному в п.п. 14.1.193 ПКУ, то нерезидент не повинен реєструватися платником податку на прибуток. Тому й
звітувати з податку на прибуток (подавати декларацію) і платити податок на прибуток у цьому випадку не потрібно
На це зверталася увага і в листах ДПСУ від 05.02.2021 р. № 417/ІПК/99-00-21-02-01-06 та від 15.03.2021 р. № 940/ІПК/99-00-21-02-02-06.
До речі, аналогічний висновок для представництв було озвучено і в трансфертній УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 16.08.2019 р. № 345. Крім того, у ній роз’яснювалося: оскільки некомерційне представництво не визнається платником податку на прибуток, то операції, що здійснюються ним, не можуть впливати на об’єкт оподаткування. А тому й операції некомерційного представництва з нерезидентом не можуть визнаватися контрольованими для цілей ст. 39 ПКУ.
Бухоблік вести необхідно. А ось для бухобліку винятків немає. Закон про бухоблік поширюється й на представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності. Тому іноземні представництва зобов’язані:
— вести бухгалтерський облік і
— подавати фінансову звітність.
Детальніше про фінзвітність представництв див. «Звітність постійних представництв нерезидентів». Зауважимо, що дізнатися (за кодом ЄДРПОУ), які форми звітності подавати до статистики, можна на сайті: ess.ukrstat.gov.ua.
Операції нерезидента і ПП
Такі операції викликають низку питань.
Фінансування від нерезидента. Ключове питання: чи включати суму фінансування, що надійшло від нерезидента, до доходу ПП?
Податківці зазвичай вимагають включати й пояснюють: оскільки ПП прирівнюється до окремого платника податку і його прибуток оподатковується в загальному порядку, то суми коштів, отриманих від нерезидента для утримання такого представництва або призначені для перерахування ним на користь резидента за послуги (роботи), надані (виконані) для нерезидента, враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування ПП у загальному порядку (див. БЗ 102.16, що була чинною до 01.01.2021 р.).
При цьому контролери зазначають: ПКУ не передбачено коригування фінрезультату на суму фінансування, отриманого ПП від нерезидента. Тому такі операції відображаються за бухобліковими правилами (лист ДПСУ від 28.01.2021 р. № 318/ІПК/99-00-21-02-02-06, лист ДФСУ від 15.02.2019 р. № 560/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).
Проте складність у тому, що окремі правила бухобліку для ПП не встановлені і представництва його ведуть у загальному порядку.
Тому на практиці використовують два варіанти і фінансування, що надходить від нерезидента, відображають:
— як внутрішньогосподарські розрахунки (Дт 31 — Кт 683);
— як цільове фінансування (Дт 31 — Кт 48).
У першому випадку в бухобліку (а отже, й податковому обліку) за отриманим фінансуванням жодних доходів не виникне. А надалі, витрачаючи отримані кошти, у ПП виникатимуть витрати в загальному порядку.
У другому випадку отримане цільове фінансування, нагадаємо, зазвичай визнають доходом у тих періодах, у яких були понесені витрати, пов’язані з виконанням умов цільового фінансування (тобто одночасно з визнанням витрат, п. 17 НП(С)БО 15). Ну а одночасне визнання доходів і витрат не призведе до необхідності сплати з операцій податку на прибуток.
Зазвичай цей варіант використовують, якщо немає бажання сперечатися з контролерами. Хоча вважаємо його не дуже правильним. Адже рух грошових коштів фактично відбувається в межах однієї юрособи (ПП самостійною особою не є), а отже, й до доходів ПП грошові кошти включатися не повинні.
Причому цей же аргумент (фінансування в межах однієї юрособи без переходу права власності на грошові кошти) наводять і суди, що виступають на боці ПП і відхиляють вимоги податківців про включення фінансування до доходів (див. постанову Шостого апеляційного адмінсуду м. Києва від 25.11.2020 р. у справі № 826/13953/15 // reyestr.court.gov.ua/Review/93169319; рішення Одеського окружного адмінсуду від 31.08.2020 р. у справі № 420/5555/20 // reyestr.court.gov.ua/Review/91247789; постанову ВСУ від 24.05.2019 р. у справі № 826/3191/13-а // reyestr.court.gov.ua/Review/81981690).
До речі, про те, що фінансування, яке надходить, не оподатковується ПДВ і не враховується в підрахунку 1-мільйонного порога для ПДВ-реєстрації, говорилося в УПК, затвердженій наказом Мінфіну від 03.08.2018 р. № 673.
ОЗ від нерезидента й амортизація. Що, якщо представництво отримало основні засоби (ОЗ) від нерезидента (в обліку ПП зараховані на рахунок 10, наприклад, записом: Дт 10 — Кт 683)?
Тоді вважаємо, що ПП у бухгалтерському обліку (тобто і в податковому обліку) в загальному порядку має право нараховувати щодо ОЗ амортизацію. Адже орієнтиром для податковоприбуткового обліку виступає бухоблік. Про можливість амортизації ПП основних засобів, отриманих від нерезидента, говорилося і в листі ДФСУ від 10.08.2018 р. № 3509/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Хіба що у високодохідного ПП у податковоприбутковому обліку за ОЗ виникатимуть амортизаційні різниці (ст. 138 ПКУ).
Продаж товарів/ОЗ, отриманих від нерезидента. Уявимо, що ПП продає товари або ОЗ, отримані від нерезидента. Вважаємо, що такі операції облікуються за бухобліковими правилами, оскільки податковоприбутковий облік орієнтований на бухоблік.
Щоправда, при продажу ОЗ у високодохідного ПП можуть виникати продажні різниці зі ст. 138 ПКУ. На це зверталася увага і в листах ГУ ДФС у м. Києві від 01.11.2017 р. № 2468/ІПК/26-15-12-03-11 та ДФСУ від 11.12.2018 р. № 5187/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.
