Торговая дебиторская задолженность

Торговую дебиторскую задолженность (по отгруженным товарам, работам, услугам) признают финансовым активом (ФА), поскольку она представляет собой контрактное право получить денежные средства или другой финансовый актив в будущем (§ 11 МСБУ 32).

А вот дебиторская задолженность по выданным авансам не является финансовым инструментом по той лишь причине, что в результате урегулирования такой задолженности предприятие-дебитор получит не денежные средства или иной финансовый актив, а товар, работу, услугу и пр.

Классификация товарной дебиторки

В международном учете торговую дебиторскую задолженность учитывают на конец отчетного периода в зависимости от сроков погашения как:

— краткосрочную со сроком погашения в течение следующих 12 месяцев после отчетной даты в составе оборотных активов (используем для учета счет 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками»);

— долгосрочную со сроком погашения более чем 12 месяцев после отчетной даты в составе необоротных активов (используем субсчет 183 «Прочая дебиторская задолженность»).

Первоначальная оценка

Согласно § 5.1.3 МСФО 9 при первоначальном признании предприятие оценивает торговую дебиторскую задолженность по цене операции (согласно определению, приведенному в МСФО 15 «Доход от договоров с клиентами»), если такая дебиторка не содержит значительного компонента финансирования по МСФО 15 (или если субъект хозяйствования применяет практический прием в соответствии с § 63 МСФО 15).

Практический прием, приведенный в § 63 МСФО 15, позволяет не корректировать обещанную сумму компенсации с целью учета существенного компонента финансирования, если субъект хозяйствования на момент заключения договора ожидает, что период между передачей обещанного товара/услуги покупателю и оплатой за такой товар/услугу составит не более одного года.

Поэтому в части торговой дебиторки:

1) если учетная политика предприятия включает упрощения (практический прием), то краткосрочная торговая дебиторская задолженность по дебету счета 36 будет признана по цене операции;

2) без использования практического приема любую торговую задолженность можно учитывать по цене операции, если отсрочка платежа за товар не влияет существенно на цену.

В противном случае, когда существенный компонент финансирования присутствует, товарную дебиторскую задолженность в момент первоначального признания оценивают по справедливой стоимости (§ 5.1.1 МСФО 9). Это касается и долгосрочной товарной рассрочки (на срок более 1 года), если по договору продавец получает процент и он не соответствует рыночному (эффективной ставке процента, используемой при дисконтировании), подробнее об этом см. «Налоги & бухучет», 2019, № 76, с. 4.

Последующая оценка

После первоначального признания торговую дебиторку в классическом варианте (бинес-модель: для погашения) оценивают по амортизируемой себестоимости (§ 5.2.1 МСФО 9).

Исходя из норм приложения А к МСФО 9, амортизируемая себестоимость финансового инструмента определяется как сумма, по которой он оценивается при первоначальном признании, минус платежи в счет основной суммы долга, плюс или минус рассчитанная с использованием метода эффективной процентной ставки накопленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и суммой к погашению, скорректированная (применительно к финансовым активам) с учетом оценочного резерва под убытки.

По долгосрочной дебиторской задолженности, возникшей в случае продажи активов на условиях отсрочки платежа, доход от реализации актива эквивалентен сумме денежных средств, которую можно было бы за него получить на дату его продажи (т. е. текущая цена при условии немедленного получения денежных средств).

Разница между ценой при условии немедленного получения денежных средств и настоящей стоимостью будущих ожидаемых потоков денежных средств представляет собой дисконт, который признается как процентный доход (амортизируется) на протяжении всего периода до момента получения средств с использованием метода эффективной ставки процента.

Согласно в § Б5.1.1 МСФО 9 дисконтировать нужно по превалирующей рыночной ставке процента для аналогичного инструмента с аналогичным кредитным рейтингом, в качестве которой можно применять:

— процентную ставку по банковским кредитам со сходными сроками, валютами, предоставляемым предприятию-дебитору в период возникновения дебиторской задолженности, или

— показатели, которые публикует на своем сайте НБУ, или взять справку о ставке из своего банка.

Рассмотрим на условном примере отражение долгосрочной торговой дебиторки.

Пример 1. Предприятие отгрузило товар стоимостью 150 тыс. грн (в т. ч. НДС — 25 тыс. грн), с отсрочкой платежа на 3 года. Справедливая стоимость дебиторской задолженности с учетом финансового компонента значительно меньше 150 тыс. грн. Поэтому для определения справедливой стоимости товарной дебиторки приводим стоимость будущих денежных потоков к их текущему эквиваленту. Для этого воспользуемся классической формулой.

Примем эффективную (рыночную) ставку на уровне 20 % годовых. Тогда приведенная стоимость товарной дебиторки равна 86805 грн, и именно ее мы должны показать в балансе (Дт 183 — Кт 702), а не 150 тыс. грн. В дальнейшем признаем разницу в качестве процентного дохода. Причем такой доход будем ставить постепенно (Дт 373 — Кт 732).

Покажем в таблице 2 расчет и признание процентных доходов на протяжении всего периода отсрочки.

Таблица 1. Расчет процентного дохода

В проводках это будет выглядеть следующим образом (табл. 2).

Таблица 2. Отражение долгосрочной товарной дебиторки

Резерв под кредитные убытки

Расчет резерва. По всем финансовым активам, которые учитывают по амортизируемой себестоимости (§ 5.5.1 МСФО 9), нужно признавать оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки (уменьшение полезности активов). Не исключение в этом вопросе и торговая дебиторская задолженность продавца. Причем как долгосрочная, так и краткосрочная. По ним нужно считать резерв.

То есть, по сути, кредитный убыток представляет собой потенциально недополученную сумму. Резерв не считаем, только если финактива (товарной дебиторки) нет на конец периода.

По торговой дебиторской задолженности § 5.5.15 МСФО 9 разрешает упрощенный подход к расчету кредитных убытков. Для этого используют матрицу оценочных резервов. Основана она на прошлом опыте возникновения кредитных убытков. Матрица резервов может, например, устанавливать фиксированные ставки оценочных резервов в зависимости от количества дней просрочки торговой дебиторской задолженности. Приведем расчет резерва с использованием матрицы (см. табл. 3).

Таблица 3. Матрица резерва по торговой дебиторке и его расчет

Оценочный резерв под ожидаемые кредитные убытки создают за счет прибыли или убытка: Дт 944 — Кт 383 «Резерв под ожидаемые кредитные убытки». В балансе финансовые активы показываются за вычетом этого резерва.

Если в отчетном периоде дебиторская задолженность, в отношении которой был начислен кредитный убыток в предыдущем периоде, была погашена, то убыток подлежит восстановлению. В результате восстановления балансовая стоимость актива не должна превышать его стоимость, по которой он был бы учтен, если бы убыток не был признан. Сумма сторнирования признается в составе прибыли или убытка.

Кредитный резерв сторнируем через прибыль (Дт 383 — Кт 719) или уменьшением резерва (методом «красное сторно» Дт 944 — Кт 383).

В проводках, например по краткосрочной товарной дебиторке, это будет выглядеть следующим образом (табл. 4).

Таблица 4. Резерв под кредитные убытки по товарной дебиторке

Резерв в налоговом учете. У предприятий-малодоходников, не рассчитывающих налоговоприбыльные разницы из разд. ІІІ НКУ, начисленный резерв под кредитные убытки:

— уменьшит объект обложения налогом на прибыль в момент его зачисления в состав бухрасходов (при начислении резерва);

— увеличит — в момент его сторнировки.

У высокодоходников и малодоходников-добровольцев влияние на налоговый учет бухучетных операций по начислению и сторнированию резерва под кредитные убытки полностью исключается за счет увеличивающих/уменьшающих финрезультат налоговых разниц из пп. 139.2.1 и 139.2.2 НКУ. На это обращают внимание и налоговики (см. БЗ 102.06).