Торговельна дебіторська заборгованість

Торговельну дебіторську заборгованість (за відвантаженими товарами, роботами, послугами) визнають фінансовим активом (ФА), оскільки вона є контрактним правом отримати грошові кошти або інший фінансовий актив у майбутньому (§ 11 МСБО 32).

А ось дебіторська заборгованість за виданими авансами не є фінансовим інструментом з тієї лише причини, що в результаті врегулювання такої заборгованості підприємство-дебітор отримає не грошові кошти або інший фінансовий актив, а товар, роботу, послугу тощо.

Класифікація товарної дебіторки

У МСФО-обліку торговельну дебіторську заборгованість обліковують на кінець звітного періоду залежно від строків погашення як:

— короткострокову зі строком погашення протягом наступних 12 місяців після звітної дати у складі оборотних активів (використовуємо для обліку рахунок 36 «Розрахунки з покупцями та замовниками»);

— довгострокову зі строком погашення більш ніж 12 місяців після звітної дати у складі необоротних активів (використовуємо субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість»).

Первісна оцінка

Відповідно до § 5.1.3 МСФЗ 9 при первісному визнанні підприємство оцінює торговельну дебіторську заборгованість за ціною операції (згідно з визначенням, наведеним у МСФЗ 15 «Дохід від договорів з клієнтами»), якщо така дебіторка не містить значного компонента фінансування за МСФЗ 15 (або якщо суб’єкт господарювання застосовує практичний прийом відповідно до § 63 МСФЗ 15).

Практичний прийом, наведений у § 63 МСФЗ 15, дозволяє не коригувати обіцяну суму компенсації з метою врахування істотного компонента фінансування, якщо суб’єкт господарювання на момент укладення договору чекає, що період між передачею обіцяного товару/послуги покупцеві й оплатою за такий товар/послугу становитиме не більше одного року.

Тому в частині торговельної дебіторки:

1) якщо облікова політика підприємства включає спрощення (практичний прийом), то короткострокова торговельна дебіторська заборгованість за дебетом рахунка 36 буде визнана за ціною операції;

2) без використання практичного прийому будь-яку торговельну заборгованість можна обліковувати за ціною операції, якщо відстрочення платежу за товар не впливає істотно на ціну.

У протилежному разі, коли істотний компонент фінансування присутній, товарну дебіторську заборгованість у момент первісного визнання оцінюють за справедливою вартістю (§ 5.1.1 МСФЗ 9). Це стосується й довгострокової товарної розстрочки (на строк більше 1 року), якщо за договором продавець отримує відсоток, і він не відповідає ринковому (ефективній ставці відсотка, яка використовується при дисконтуванні). Детальніше про це див. «Податки & бухоблік», 2019, № 76, с. 4.

Подальша оцінка

Після первісного визнання торговельну дебіторку в класичному варіанті (бінес-модель: для погашення) оцінюють за амортизованою собівартістю (§ 5.2.1 МСФЗ 9).

Спираючись на норми додатка А до МСФЗ 9, амортизована собівартість фінансового інструменту визначається як сума, за якою він оцінюється при первісному визнанні, мінус платежі в рахунок основної суми боргу, плюс або мінус розрахована з використанням методу ефективної процентної ставки накопичена амортизація різниці між первісною вартістю і сумою до погашення, скоригована (стосовно фінансових активів) з урахуванням оціночного резерву під збитки.

За довгостроковою дебіторською заборгованістю, що виникла у випадку продажу активів на умовах відстрочення платежу, дохід від реалізації активу еквівалентний сумі грошових коштів, яку можна було б за нього отримати на дату його продажу (тобто поточна ціна за умови негайного отримання грошових коштів).

Різниця між ціною за умови негайного отримання грошових коштів і теперішньою вартістю майбутніх очікуваних потоків грошових коштів являє собою дисконт, який визнається як процентний дохід (амортизується) протягом усього періоду до моменту отримання коштів з використанням методу ефективної ставки відсотка.

Згідно з § Б5.1.1 МСФЗ 9 дисконтувати потрібно за переважаючою ринковою ставкою відсотка для аналогічного інструменту з аналогічним кредитним рейтингом. Як таку можна застосовувати:

— процентну ставку за банківськими кредитами зі схожими строками, валютами, що надаються підприємству-дебіторові в період виникнення дебіторської заборгованості, або

— показники, які публікує на своєму сайті НБУ, або узяти довідку про ставку зі свого банку.

Розглянемо на умовному прикладі відображення довгострокової торговельної дебіторки.

Приклад 1. Підприємство відвантажило товар вартістю 150 тис. грн (у тому числі ПДВ — 25 тис. грн) з відстроченням платежу на 3 роки. Справедлива вартість дебіторської заборгованості з урахуванням фінансового компонента значно менше 150 тис. грн. Тому для визначення справедливої вартості товарної дебіторки приводимо вартість майбутніх грошових потоків до їх поточного еквіваленту. Для цього скористаємося класичною формулою:

Приймемо ефективну (ринкову) ставку на рівні 20 % річних. Тоді наведена вартість товарної дебіторки дорівнює 86805 грн, і саме її ми повинні показати в балансі (Дт 183 — Кт 702), а не 150 тис. грн. Надалі визнаємо різницю як процентний дохід. Причому такий дохід ставитимемо поступово (Дт 373 — Кт 732).

Покажемо в табл. 1 визнання процентних доходів протягом усього періоду відстрочення платежу.

Таблиця 1. Розрахунок процентного доходу

У проводках це виглядатиме таким чином (табл. 2):

Таблиця 2. Відображення довгострокової товарної дебіторки

Резерв під кредитні збитки

Розрахунок резерву. За всіма фінансовими активами, які обліковують за амортизованою собівартістю (§ 5.5.1 МСФЗ 9), потрібно визнавати оціночний резерв під очікувані кредитні збитки (зменшення корисності активів). Не виняток у цьому питанні й торговельна дебіторська заборгованість продавця. Причому як довгострокова, так і короткострокова. За ними потрібно розраховувати резерв.

Тобто, по суті, кредитний збиток є потенційно недоотриманою сумою. Резерв не розраховуємо, тільки якщо фінактиву (товарної дебіторки) немає на кінець періоду.

За торговельною дебіторською заборгованістю § 5.5.15 МСФЗ 9 дозволяє спрощений підхід до розрахунку кредитних збитків. Для цього використовують матрицю оціночних резервів. Базується вона на минулому досвіді виникнення кредитних збитків. Матриця резервів може, наприклад, установлювати фіксовані ставки оціночних резервів залежно від кількості днів прострочення торговельної дебіторської заборгованості. Розрахунок резерву з використанням матриці наведено в табл. 3.

Таблиця 3. Матриця резерву за торговельною дебіторкою і його розрахунок

Оціночний резерв під очікувані кредитні збитки створюють за рахунок прибутку або збитку: Дт 944 — Кт 383 «Резерв під очікувані кредитні збитки». У балансі фінансові активи показуються за вирахуванням цього резерву.

Якщо у звітному періоді дебіторська заборгованість, щодо якої був нарахований кредитний збиток у попередньому періоді, погашена, то збиток підлягає відновленню. У результаті відновлення балансова вартість активу не повинна перевищувати його вартості, за якою він був би облікований, якби збиток не був визнаний. Сума сторнування визнається у складі прибутку або збитку.

Кредитний резерв сторнуємо: через прибуток (Дт 383 — Кт 719) або зменшенням резерву (методом «червоне сторно»: Дт 944 — Кт 383).

У проводках за короткостроковою товарною дебіторкою це виглядатиме так, як показано в табл. 4.

Таблиця 4. Резерв під кредитні збитки за товарною дебіторкою

Резерв у податковому обліку. У підприємств-малодохідників, які не розраховують податковоприбуткові різниці з розд. ІІІ ПКУ, сума нарахованого резерву під кредитні збитки:


— зменшить об’єкт оподаткування податком на прибуток у момент її зарахування до складу бухвитрат (при нарахуванні резерву);

— збільшить — у момент його сторнування.

У високодохідників і малодохідників-добровольців вплив на податковий облік бухоблікових операцій з нарахування і сторнування резерву під кредитні збитки повністю виключається за рахунок збільшуючих податкових різниць, що зменшують фінрезультат, з пп. 139.2.1 та 139.2.2 ПКУ. На це звертають увагу й податківці (див. БЗ 102.06).