Обеспечительные платежи при аренде

Среди дополнительных условий договора аренды часто присутствует платеж, который представляет собой способ обеспечения исполнения обязательств (ч. 1 ст. 199 ХКУ). Как правило, он имеет признаки задатка или залога (ч. 1 ст. 546, ст. 570, 572 ГКУ).

Напрямую в стандарте МСФО 16 не указано, как такие платежи учитывать. Подробнее о МСФО-учете аренды см. «Налоги & бухучет», 2020, № 43. В основном все зависит от условий договора: возвращается обеспечительный платеж (возвратный) по окончании договора или засчитывается в счет последних арендных платежей (невозвратный). Рассмотрим учет каждого.

Невозвратный платеж

Если обеспечительный платеж невозвратный, то для арендатора он по сути является уплаченным авансом, будущей экономической выгодой от которого является получение права на аренду. Такой платеж не является финактивом.

Так точно и для арендодателя невозвратный обеспечительный платеж не является финобязательством, поскольку погашается предоставлением услуг.

Если арендатор обязан уплатить невозвратный обеспечительный платеж, то его сумма должна полностью включаться в состав актива по праву пользования арендованным имуществом. При этом график арендных платежей для расчета обязательства по аренде корректируется с учетом уже, по сути, осуществленного платежа. Учтите: в арендное обязательство не включают арендные платежи, уплаченные авансом до даты начала аренды. Поскольку платеж осуществлен, то он не является обязательством.

А если имеет место краткосрочная аренда (срок которой 12 месяцев или меньше) или аренда базовых активов с низкой стоимостью — малоценных активов (ноутбуки, планшеты, мобильные телефоны, мелкие предметы офисной мебели — § Б8 МСФО 16) и в отношении такой аренды арендатор принял решение (в учетной политике) не признавать активы по праву пользования и арендные обязательства, то обеспечительный платеж, как и арендные платежи, включают в состав расходов. Включают прямолинейным методом в течение срока аренды либо с использованием другого систематического подхода (§ 6 МСФО 16).

Пример 1. Арендодатель и арендатор заключили договор аренды сроком на 3 года с уплатой ежегодных арендных платежей в размере 10000 грн. Допустим, ставка дисконтирования составляет 11 %. Договор аренды предусматривает обеспечительный платеж, который арендатор должен осуществить в пользу арендодателя в счет будущих возможных потерь арендодателя. Обеспечительный платеж является невозвратным и должен засчитываться в счет последнего арендного платежа.

Расчет и признание обязательства по аренде осуществляется как настоящая стоимость арендных платежей с учетом того, что последний арендный платеж выплачиваться не будет, — по сути, он уже выплачен на дату начала аренды. По таблице аннуитета для денежного потока (два платежа по 10 тыс. грн в конце второго и третьего года) коэффициент составляет 1,7125. Приведенная стоимость денежного потока (первоначальная оценка арендного обязательства) будет равна 17125 грн (10 тыс. грн х 1,7125).

При этом обеспечительный платеж полностью должен быть включен в стоимость актива по праву пользования. В проводках это будет выглядеть как в табл. 1 на с. 26.

Таблица 1. Учет невозвратного обеспечительного платежа

Возвратный платеж

Возвратный обеспечительный платеж, учитывая требования МСФО 9, признается фининструментом (активом у арендатора / обязательством у арендодателя), так как у сторон контракта возникает юридическое право получать денежные средства / обязанность выплатить денежные средства (§ Б3.1.2 (а) МСФО 9). Аналогичные условия четко прослеживаются в МСБУ 32.

Если справедливая стоимость финактива/финобязательства отличается от номинальной, его номинальная стоимость подлежит дисконтированию. Как правило, под дисконтирование попадет обеспечительный платеж под долгосрочную аренду, поскольку влияние дисконтирования будет существенным. Так как по МСФО 16 процентный компонент включают в арендный актив, соответственно, дисконт по обеспечительному платежу при его признании относим в состав актива по праву пользования.

Далее задолженность по возвратному обеспечительному платежу учитывают по амортизируемой себестоимости в соответствии с МСФО 9 (ср. ).

Пример 2. За базу возьмем условия примера 2 (срок аренды — 3 года и ежегодные арендные платежи в размере 10000 грн). Однако обеспечительный платеж является возвратным и должен быть возвращен арендатору в конце срока действия договора.

В этом случае расчет и признание обязательства по аренде осуществляется как настоящая стоимость арендных платежей — без учета условия по обеспечительному платежу. По таблице аннуитета для денежного потока (три платежа по 10 тыс. грн в конце каждого года) коэффициент составляет 2,4437. Приведенная к текущему дню стоимость денежного потока (первоначальная оценка арендного обязательства) будет равна 24437 грн (10 тыс. грн х 2,4437).

Рассчитаем настоящую стоимость финактива PV = FV : (1 + і)n = 100000 : (1 + 0,11)³ = 7312 грн. Полученную сумму дисконта относим в состав актива по праву пользования.

И далее обеспечительный платеж учитываем по амортизируемой себестоимости, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Учет возвратного обеспечительного платежа