Забезпечувальні платежі при оренді

Серед додаткових умов договору оренди часто-густо є платіж орендодавцю, який являє собою спосіб забезпечення виконання зобов’язань (ч. 1 ст. 199 ГКУ). Зазвичай, він має ознаки завдатку або застави (ч. 1 ст. 546, ст. 570, 572 ЦКУ).

Безпосередньо в стандарті МСФЗ 16 не зазначено, як такі платежі обліковувати. Детальніше про МСФЗ-облік договору оренди див. «Податки & бухоблік», 2020, № 43. Здебільшого все залежить від умов договору: повертається забезпечувальний платіж після закінчення договору (поворотний) чи зараховується в рахунок останніх орендних платежів (безповоротний). Розглянемо їх облік.

Безповоротний платіж

Якщо забезпечувальний платіж безповоротний, то для орендаря він, по суті, є сплаченим авансом, майбутньою економічною вигодою від якого є отримання права на оренду. Вдповідно такий платіж не є фінансовим активом.

Так точно і для орендодавця безповоротний забезпечувальний платіж не є фінансовим зобов’язанням, оскільки вибуття пов’язаних із ним економічних вигід є наданням послуг.

Якщо орендар зобов’язаний сплатити безповоротний забезпечувальний платіж, то його сума повинна повністю включатися до складу активу з права користування орендованим майном. При цьому графік орендних платежів для розрахунку зобов’язання з оренди коригується з урахуванням уже, по суті, здійсненого платежу. Зверніть увагу: до орендного зобов’язання не включають орендні платежі, сплачені авансом до дати початку оренди. Оскільки платіж здійснений, то він не є зобов’язанням.

А якщо має місце короткострокова оренда (строк якої 12 місяців чи менше) чи оренда базових активів з низькою вартістю — малоцінних активів (ноутбуки, планшети, мобільні телефони, дрібні предмети офісних меблів — § Б8 МСФЗ 16) і щодо такої оренди орендар прийняв рішення (в обліковій політиці) не визнавати активи з права користування й орендні зобов’язання, то забезпечувальний платіж, як і орендні платежі, включають до складу витрат. Включають прямолінійним методом протягом строку оренди або з використанням іншого систематичного підходу (§ 6 МСФЗ 16).

Приклад 1. Орендодавець і орендар уклали договір оренди строком на 3 роки зі сплатою щорічних орендних платежів у розмірі 10000 грн.Припустимо, ставка дисконтування становить 11 %. Договір оренди передбачає забезпечувальний платіж, який орендар повинен здійснити на користь орендодавця в рахунок майбутніх можливих втрат орендодавця. Забезпечувальний платіж є безповоротним і повинен зараховуватися в рахунок останнього орендного платежу.

Розрахунок і визнання зобов’язання з оренди здійснюється як теперішня вартість орендних платежів з урахуванням того, що останній орендний платіж виплачуватися не буде, — по суті, він уже виплачений на дату початку оренди. За таблицею ануїтету для грошового потоку (два платежі по 10 тис. грн у кінці другого і третього року) коефіцієнт становить 1,7125. Приведена до поточного дня вартість грошового потоку (первісна оцінка орендного зобов’язання) дорівнюватиме 17125 грн (10 тис. грн х 1,7125).

При цьому забезпечувальний платіж повністю має бути включений у вартість активу з права користування. У проводках це матиме такий вигляд, як у табл. 1.

Таблиця 1. Облік безповоротного забезпечувального платежу

Поворотний платіж

Якщо забезпечувальний платіж поворотний, то, враховуючи вимоги МСФЗ 9, він визнається фінансовим інструментом (активом в орендаря / зобов’язанням в орендодавця), коли підприємство стає стороною контракту і внаслідок чого виникає юридичне право отримувати грошові кошти / обов’язок виплатити грошові кошти (§ Б3.1.2 (а) МСФЗ 9). Аналогічні умови чітко простежуються в МСБО 32.

Якщо справедлива вартість фінактиву/фінзобов’язання відрізняється від номінальної, його номінальна вартість підлягає дисконтуванню. Зазвичай під дисконтування потрапить забезпечувальний платіж за довгостроковою орендою, оскільки вплив дисконтування буде суттєвим. При цьому враховуючи, що за МСФЗ 16 процентний компонент включають в орендний актив, відповідно дисконт за забезпечувальним платежем при його визнанні відносимо до складу активу з права користування.

Далі заборгованість з поворотного забезпечувального платежу обліковують за амортизованою собівартістю відповідно до МСФЗ 9 (ср. ).

Приклад 2. За базу візьмемо умови договору оренди з прикладу 1 (строк оренди 3 роки і щорічні орендні платежі у розмірі 10000 грн). Проте забезпечувальний платіж є поворотним і має бути повернений орендарю в кінці строку дії договору.

У цьому випадку розрахунок і визнання зобов’язання з оренди здійснюється як теперішня вартість орендних платежів без урахування умови щодо забезпечувального платежу. За таблицею ануїтету для грошового потоку (три платежі по 10 тис. грн у кінці кожного року) коефіцієнт становить 2,4437. Приведена до поточного дня вартість грошового потоку (первісна оцінка орендного зобов’язання) дорівнюватиме 24437 грн (10 тис. грн х 2,4437).

Розрахуємо теперішню вартість фінактиву PV = FV : (1 + і) n = 100000 : (1 + 0,11)³ = 7312 грн. Отриману суму дисконту відносимо до складу активу з права користування. І надалі забезпечувальний платіж обліковуємо за амортизованою собівартістю, як показано в табл. 2.

Таблиця 2. Облік поворотного забезпечувального платежу