Перевозка и вознаграждение экспедитора: можно ли одной суммой?

Чтобы ответить на этот вопрос, для начала стоит вспомнить учетно-правовые особенности договоров транспортного экспедирования. Они-то во многом и определяют тонкости формирования платы за услугу экспедирования.

Что по договору экспедирования?

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором услуг, связанных с перевозкой груза (ч. 1 ст. 929 ГКУ, ст. 9 Закона № 1955*). То есть в рамках договора транспортного экспедирования экспедитор может: (1) как предоставлять услуги перевозки лично — прямой договор (ч. 2 ст. 929 ГКУ, ст. 2 Закона № 1955), (2) так и привлекать к исполнению услуг перевозки третьих лиц, покупая перевозку у перевозчика и перевыставляя ее клиенту — договор посреднического типа (ч. 1 ст. 932 ГКУ, ст. 9 Закона № 1955).

* Закон Украины «О транспортно-экспедиторской деятельности» от 01.07.2004 г. № 1955-IV.

Согласно ст. 12 Закона № 1955 клиент обязан в порядке, предусмотренном договором транспортного экспедирования, уплатить экспедитору надлежащую плату, а также возместить документально подтвержденные расходы, понесенные последним в интересах клиента для выполнения договора транспортного экспедирования.

При этом если проанализировать определение договора транспортного экспедирования (ст. 929 ГКУ) и определение транспортно-экспедиторской услуги (ст. 1 Закона № 1955), то непосредственно сама перевозка под транспортно-экспедиторские услуги не подпадает. К ним относятся услуги, которые сопутствуют перевозке. В частности, услуги по организации перевозки, связанные с перевозкой, но никак не услуги перевозки (ст. 8 Закона № 1955). Поэтому

Экспедиторское вознаграждение, нужно отделять от платы за услуги перевозки. Однако по договору экспедирования могут быть варианты.

При прямом договоре экспедирования экспедитор по сути предоставляет две услуги: услугу транспортного экспедирования (код 52.29) и услугу перевозки груза (код 49.41). При этом содержание НН на поставку таких услуг должно соответствовать первичке — акту. В свою очередь, акт-первичка должен соответствовать договору. В нашем случае это договор экспедирования (гл. 65 ГКУ), по которому предоставляются и экспедиторская услуга, и услуга, и перевозки.

Но! Никто не мешает заключить другой договор — договор перевозки (гл. 64 ГКУ) по соответствующей стоимости. Причем ч. 2 ст. 902 ГКУ позволяет перевозчику привлекать для выполнения других лиц. При этом учтите: возлагаемые по договору перевозки обязанности предоставить заказчику ряд сопутствующих перевозке услуг совершенно не делают вас экспедитором.

В таком случае согласно этому договору в акте можно указать общую стоимость услуги. Тогда к НН, составленной на общую стоимость услуги (правда, не экспедирования, а услуги перевозки), претензий не будет.

Ведь для вас как для плательщика НДС будут действовать общие правила (из пп. 187.1 и 188.1 НКУ): на дату первого события (получения оплаты от заказчика перевозки или на дату оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога) вы должны начислить налоговые обязательства и составить НН на всю стоимость по договору перевозки на территории Украины с заказчиком.

Когда обязательства по перевозке груза перед заказчиком выполнены, перевозчик отражает доход в сумме, определенной договором перевозки. Предварительная оплата заказчиком стоимости услуг перевозки в доход не включается (п.п. 6.3 НП(С)БУ 15 «Доход»). Доход увеличит вся стоимость услуг перевозки. Отражаете его на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг».

При этом стоимость услуги перевозки, полученной вами от третьего лица (в вашем случае — от компаньона перевозчика), сформирует у вас себестоимость вашей услуги перевозки. Одновременно с признанием дохода вы должны будете списать себестоимость услуг перевозки корреспонденцией Дт 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — Кт 23 «Производство».

При договоре экспедирования посреднического типа услуги третьих лиц, привлеченных к выполнению договора экспедирования, однозначно должны возмещаться отдельно. В ст. 9 Закона № 1955 прямо указано, что в плату экспедитора не включаются расходы на оплату работ/услуг третьих лиц.

При посреднической схеме в акте при наличии Отчета экспедитора фиксируют только сумму вознаграждения. Хотя при желании в акте можно указать и услуги, которые приобретались у третьих лиц в рамках договора транспортного экспедирования, но только отдельными суммами (в частности, отдельно выделить услугу перевозки).

Учитывая компенсационный характер услуг, которые приобретались у третьих лиц для выполнения договора экспедирования, их стоимость должна проходить в учете экспедитора транзитом: не включаться ни в состав доходов экспедитора, ни в состав его расходов (п. 6.2 НП(С)БУ 15 «Доходы», п. 9.1 НП(С)БУ 16 «Расходы»). Для расчетов экспедитора непосредственно с клиентом в части покупки услуг третьих лиц нужно использовать субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами», а для расчетов экспедитора с третьими лицами — субсчет 377 «Расчеты с прочими дебиторами».

Экспедитор включает в доход (на субсчете 703 «Доход от реализации работ и услуг») только сумму своего экспедиторского вознаграждения. Одновременно с признанием дохода экспедитор отражает себестоимость экспедиторских услуг по дебету субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг».

А в НДС-учете к таким операциям нужно применять правила, прописанные в п. 189.4 НКУ, с оглядкой на Обобщающую налоговую консультацию, утвержденную приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 610 (ср. ). Что с составлением НН? Как поясняют налоговики, базой для начисления НДС у экспедитора является стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг перевозки. Это правило действует и в случае, когда экспедитор сам предоставляет услуги перевозки и когда экспедитор привлекает перевозчика — плательщика НДС.

На дату возникновения НО экспедитор составляет НН на клиента, в которой отдельными строками отражает стоимость экспедиторских услуг и стоимость услуг перевозки (см. письмо ГНСУ от 07.04.2020 г. № 1396/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, письмо ГФСУ от 08.08.2019 г. № 3693/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.21). При этом экспедиторам, привлекающим к перевозке сторонних перевозчиков, налоговики советовали указывать в НН код перевозки (см. письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 13.06.2017 г. № 604/ІПК/10/26-15-12-01-18). Так что правильно оформленная НН у экспедитора должна содержать две строки:

Какие риски несет оформление акта и НН общей суммой компенсации «Транспортно-экспедиторские услуги по территории Украины» с кодом «52.29» без выделения отдельно услуги экспедитора и услуги перевозки?

В чем подвох?

Во-первых, НН, в которой одной строкой экспедитор объединил услуги экспедирования и услуги перевозки, налоговики наверняка расценят как составленную с нарушением, так как указанная в ней номенклатура на самом деле не соответствует реальной номенклатуре поставленных услуг. А для заказчика это потеря НК.

Во-вторых, есть риск, что услуга экспедирования и услуга перевозки без выделения на отдельные могут быть неверно истолкованы в целях НДС-обложения. Составлять НН с указанием в ней одной строкой услуги экспедирования, по мнению налоговиков, экспедитор может, только если услуги от третьих лиц, в частности услуги перевозки, он приобретал у неплательщика НДС (см. письмо ГНСУ от 20.08.2020 г. № 3477/ІПК/99-00-05-06-02-06). В этом случае экспедитор определяет НО по НДС и составляет НН только исходя из стоимости своего экспедиторского вознаграждения.

В-третьих, фискалы могут посчитать всю сумму, зафиксированную в акте, доходом экспедитора. То есть с учетом по сути транзитной суммы компенсации за услуги перевозки от третьих лиц (см. постановление Одесского окружного админсуда от 16.12.2016 г. № 815/5739/16).

Суды, конечно, более взвешенно подходят к этому вопросу: и в случае обобщения считают, что фактичность понесенных транзитных расходов во исполнение договора экспедитор может подтвердить наличием счетов на оплату и счетов-фактур, выставленных ему перевозчиком. Однако доказывать, что часть стоимости услуги экспедирования включает в себя и транзитную услугу перевозки, видимо, придется в суде.

В-четвертых, у экспедитора могут возникнуть проблемы с регистрацией такой обобщенной в одну строку экспедиторской НН. Ведь на входе (в полученных от перевозчиков НН) у экспедитора будет фигурировать код услуг перевозки (49.41), а на выходе (в обобщенной НН) — только код экспедиторской услуги (52.29). Устранить риск блокировки может разве что Таблица данных плательщика налога, поданная еще до направления на регистрацию такой обобщенной НН.