Перевезення і винагорода експедитора: чи можна однією сумою?

Щоб відповісти на це запитання, спершу варто згадати обліково-правові особливості договорів транспортного експедирування. Вони-то багато в чому і визначають тонкощі формування оплати за послугу експедирування.

Що за договором експедирування?

За договором транспортного експедирування одна сторона (експедитор) зобов’язується за плату і за рахунок іншої сторони (клієнта) виконати або організувати виконання визначених договором послуг, пов’язаних з перевезенням вантажу (ч. 1 ст. 929 ЦКУ, ст. 9 Закону № 1955*).

* Закон України «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 р. № 1955-IV.

Тобто у рамках договору транспортного експедирування експедитор може: (1) як надавати послуги перевезення особисто — прямий договір (ч. 2 ст. 929 ЦКУ, ст. 2 Закону № 1955), (2) так і залучати до виконання послуг перевезення третіх осіб, купуючи перевезення у перевізника і перевиставляючи її клієнтові — договір посередницького типу (ч. 1 ст. 932 ЦКУ, ст. 9 Закону № 1955).

Згідно зі ст. 12 Закону № 1955 клієнт зобов’язаний у порядку, передбаченому договором транспортного експедирування, сплатити експедиторові належну плату, а також відшкодувати документально підтверджені витрати, понесені останнім в інтересах клієнта для виконання договору транспортного експедирування. При цьому якщо проаналізувати визначення договору транспортного експедирування (ст. 929 ЦКУ) і визначення транспортно-експедиторської послуги (ст. 1 Закону № 1955), то безпосередньо саме перевезення під транспортно-експедиторські послуги не підпадає. До них відносяться послуги, які супроводять перевезення. Зокрема, послуги з організації перевезення, пов’язані з перевезенням, але ніяк не послуги перевезення (ст. 8 Закону № 1955). Тому,

Експедиторську винагороду треба відділяти від плати за послуги перевезення. Проте за договором експедирування можуть бути варіанти.

При прямому договорі експедирування експедитор, по суті, надає дві послуги: послугу транспортного експедирування (код 52.29) і послугу перевезення вантажу (код 49.41). При цьому зміст ПН на постачання таких послуг повинен відповідати первинці — акту. У свою чергу, акт-первинка повинен відповідати договору. У нашому випадку це договір експедирування (гл. 65 ЦКУ), за яким надаються і експедиторська послуга, і послуга перевезення.

Але! Ніхто не заважає укласти інший договір — договір перевезення (гл. 64 ЦКУ) за відповідною вартістю. Причому ч. 2 ст. 902 ЦКУ дозволяє перевізникові залучати для виконання інших осіб. При цьому врахуйте: покладені за договором перевезення обов’язки надати замовникові ряд супутніх перевезенню послуг абсолютно не роблять вас експедитором.

У такому разі згідно з таким договором в акті можна зазначити загальну вартість послуги. Тоді до ПН, складеної на загальну вартість послуги (щоправда, не експедирування, а послуги перевезення) претензій не буде.

Адже для вас як платника ПДВ діятимуть загальні правила (з пп. 187.1 і 188.1 ПКУ): на дату першої події (отримання оплати від замовника перевезення або на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку) ви повинні нарахувати податкові зобов'язання та скласти ПН на всю вартість за договором перевезення на території України з замовником.

Коли зобов'язання з перевезення вантажу перед замовником виконані, перевізник відображає дохід у сумі, визначеній договором перевезення. Попередня оплата замовником вартості послуг перевезення в дохід не включається (п.п. 6.3 НП(С)БО 15 «Дохід»). Дохід збільшить уся вартість послуг перевезення. Відображаєте його на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг».

При цьому вартість послуги перевезення, отриманої вами від третьої особи (у вашому випадку — від компаньйона перевізника) сформує у вас собівартість вашої послуги перевезення. Одночасно з визнанням доходу ви повинні будете списати собівартість послуг перевезення кореспонденцією Дт 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг» — Кт 23 «Виробництво».

При договорі експедирування посередницького типу послуги третіх осіб, залучених до виконання договору експедирування, однозначно повинні відшкодовуватися окремо. У ст. 9 Закону № 1955 прямо вказано, що в плату експедитора не включаються витрати на оплату робіт/послуг третіх осіб.

При посередницькій схемі в акті за наявності Звіту експедитора фіксують тільки суму винагороди. Хоча за бажання в акті можна вказати і послуги, які отримувалися у третіх осіб у рамках договору транспортного експедирування, але тільки окремими сумами (зокрема, окремо виділити послугу перевезення).

Враховуючи компенсаційний характер послуг, які придбавалися у третіх осіб для виконання договору експедирування, їх вартість маєпроходити в обліку експедитора транзитом: не включатися ні до складу доходів експедитора, ні до складу його витрат (п. 6.2 НП(С)БО 15 «Доходи», п. 9.1 НП(С)БО 16 «Витрати»). Для розрахунків експедитора безпосередньо з клієнтом у частині придбання послуг третіх осіб — використовуючи субрахунок 685 «Розрахунки з іншими кредиторами», а для розрахунків експедитора з третіми особами — субрахунок 377 «Розрахунки з іншими дебіторами».

Експедитор уключає в дохід (на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг») тільки суму своєї експедиторської винагороди. Одночасно з визнанням доходу експедитор відображає собівартість експедиторських послуг з дебету субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».

А в ПДВ-обліку до таких операцій треба застосовувати правила, прописані в п. 189.4 ПКУ, з оглядкою на Узагальнюючу податкову консультацію, затверджену наказом ДПСУ від 06.07.2012 р. № 610 (ср. ). Що із складанням ПН? Як пояснюють податківці, базою для нарахування ПДВ у експедитора є вартість наданих транспортно-експедиторських послуг (винагорода експедитора) і вартість послуг перевезення. Це правило діє й у разі, коли експедитор сам надає послуги перевезення і коли залучає перевізника — платника ПДВ.

На дату виникнення ПЗ експедитор складає ПН на клієнта, в якій окремими рядками відображає вартість експедиторських послуг і вартість послуг перевезення (див. лист ДПСУ від 07.04.2020 р. № 1396/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, лист ДФСУ від 08.08.2019 р. № 3693/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, БЗ 101.21). При цьому експедиторам, що залучають до перевезення сторонніх перевізників, податківці радили вказувати в ПН код перевезення (лист ГУ ДФС у м. Києві від 13.06.2017 р. № 604/ІПК/10/26-15-12-01-18). Тож правильно оформлена ПН у експедитора повинна містити два рядки:

Які ризики несе оформлення акта і ПН загальною сумою компенсації «Транспортно-експедиторські послуги по території України» з кодом «52.29» без виділення окремо послуги експедитора і послуги перевезення?

У чому підступ?

По-перше, ПН, в якій одним рядком експедитор об’єднав послуги експедирування і послуги перевезення, податківці напевно визнають складеною з порушенням, оскільки вказана в ній номенклатура, насправді, не відповідає реальній номенклатурі поставлених послуг. А для замовника це втрата ПК.

По-друге, є ризик, що послуга експедирування і послуга перевезення без виділення на окремі можуть бути неправильно представлені в цілях ПДВ-оподаткування. Складати ПН із зазначенням в ній одним рядком послуги експедирування, на думку податківців, експедитор може, тільки якщо послуги від третіх осіб, зокрема послуги перевезення, він придбавав у неплатника ПДВ (див. лист ДПСУ від 20.08.2020 р. № 3477/ІПК/99-00-05-06-02-06). У цьому випадку експедитор визначає ПЗ з ПДВ і складає ПН тільки виходячи з вартості своєї експедиторської винагороди.

По-третє, фіскали можуть вважати усю суму, зафіксовану в акті, доходом експедитора. Тобто з урахуванням, по суті, транзитної суми компенсації за послуги перевезення від третіх осіб (див. постанову Одеського окружного адмінсуду від 16.12.2016 р. № 815/5739/16).

Суди, звичайно, більш зважено підходять до цього питання: і в разі узагальнення вважають, що фактичність понесених транзитних витрат на виконання договору експедитор може підтвердити наявністю рахунків на оплату і рахунків-фактур, виставлених йому перевізником. Проте доводити, що частина вартості послуги експедирування включає і транзитну послугу перевезення, мабуть, доведеться в суді.

По-четверте, в експедитора можуть виникнути проблеми з реєстрацією такої узагальненої в один рядок експедиторської ПН. Адже на вході (в отриманих від перевізників ПН) у експедитора фігуруватиме код послуги перевезення (код 49.41), а на виході (в узагальненій ПН) тільки код експедиторської послуги (код 52.29). Усунути ризик блокування може хіба що Таблиця даних платника податку, подана ще до направлення на реєстрацію такої узагальненої ПН.