Нет, не нужно. Но все не так просто.
В этом вопросе сталкиваемся с конфликтом между НКУ и Конвенцией между Украиной и США об избежании двойного налогообложения (далее — Конвенция). Мы привыкли, что ратифицированный международный договор имеет преимущество над национальным законодательством (п. 3.2 и абзац третий п. 103.2 НКУ). Выясним на нашем примере, всегда ли это так.
Национальное законодательство. Если рассматривать такое вознаграждение как роялти, то налог на репатриацию удерживать нужно (п.п. «в» п.п. 141.4.1 НКУ). Но такой платеж в действительности не считается роялти в понимании НКУ (абзац третий п.п. 14.1.225). Фактически резидент использует программу как «конечный потребитель». Это вознаграждение является другим доходом нерезидента в виде выручки за оказанные услуги, которая, в отличие от роялти, не облагается налогом на репатриацию (п.п. «к» п.п. 141.4.1 НКУ).
Конвенция. По Конвенции, любое вознаграждение за использование программы — роялти (п. 3 ст. 12). Если вознаграждение нерезиденту из США — это роялти, то нужно удерживать налог на репатриацию в размере 10 % (п. 2 ст. 12).
Коллизия между НКУ и Конвенцией. Имеем расхождения между НКУ (вознаграждение — не роялти — налога нет) и Конвенцией (вознаграждение — роялти — налог есть).
Если применять правило, что Конвенция имеет преимущество над НКУ, то выплату «роялти» нерезиденту из США нужно обложить налогом по ставке 10 %. Но это правило не абсолютное.
Конвенцию надо применять, только когда НКУ устанавливает налог на репатриацию, а нормы Конвенции могут освободить доход нерезидента от налогообложения или позволяют применить сниженную ставку налога. Если же НКУ не обязывает удерживать налог на репатриацию, то Конвенция не применяется, ведь нет необходимости в освобождении от налогообложения или применении более низкой ставки налога.
В нашем примере вознаграждение нерезиденту не является роялти согласно п.п. 14.1.225 НКУ. Поэтому налога на репатриацию не будет.
Судебная практика. Такой вывод подтверждает Верховный Суд (постановление от 20.11.2019 г. № 815/371/18). ВС предлагает следующий алгоритм анализа хозоперации с нерезидентом:
1) изолированное применение НКУ: изучаем порядок налогообложения операции с нерезидентом только на основе НКУ;
2) изолированное применение Конвенции: изучаем порядок налогообложения операции с нерезидентом только на основе Конвенции;
3) сопоставление правил НКУ и Конвенции.
Учитывая этот алгоритм, ВС делает следующий правовой вывод:
«Ввиду того, что правила налогообложения в Украине устанавливаются исключительно Налоговым кодексом, если настоящим нормативно-правовым актом не установлено определенной налоговой обязанности, ссылки на нормы конвенции являются безосновательными, а юридический анализ в таком случае ограничивается первым шагом».
Как видим, Конвенция не может облагать налогом на репатриацию ту операцию, которая не должна облагаться согласно НКУ.
Если речь идет о налоге на репатриацию, правило о приоритете норм международного права над национальным не является абсолютным.
