Арендатор повредил основное средство: Каковы последствия?

Правовое

Общие правовые последствия такой ситуации регулирует ст. 779 ГКУ. Согласно ч. 1 и 2 этой статьи арендатор обязан устранить ухудшения вещи, которые произошли по его вине, а при невозможности восстановления арендодатель вправе требовать возмещения нанесенного ущерба. Но ч. 3 данной статьи снимает с арендатора ответственность, если ухудшение произошло в результате нормального износа этого имущества или упущений арендодателя.

Поэтому здесь сначала важно определиться с реальной причиной ухудшения (повреждения) арендованного ОС. И если причиной этого не является нормальный износ ОС, то определить, по чьей это произошло вине, то есть кто будет отвечать.

Нормальный износ. В гражданском законодательстве такое понятие не определено. Обычно для определения нормального износа ориентируются на нормы амортизации объекта ОС. Если срок полезного использования ОС определен в бухучете обоснованно (например, с оглядкой на срок эксплуатации в техдокументации ОС), а не «с потолка» ☺, то это — неплохой ориентир. Но здесь большую роль могут играть условия и интенсивность эксплуатации объекта. В связи с чем вопрос (алгоритм) определения нормального износа сторонам желательно урегулировать еще на этапе заключения договора аренды, чтобы потом не пришлось прибегнуть к проведению экспертизы и/или обращению в суд.

Этот вопрос важен, и чтобы четко определить нормальный износ на момент повреждения объекта и соответственно — сумму убытков, которая будет подлежать компенсации арендодателю.

На кого будет возложена ответственность. Статья 776 ГКУ определяет на ком лежит обязанность ремонта (восстановления) вещи, переданной в аренду. Согласно ей текущий ремонт вещи проводится арендатором и за его счет. Капитальный ремонт должен проводить арендодатель за свой счет и в срок, установленный договором. Конечно, «если иное не установлено договором или законом». Но эти нормы — для ситуации, когда объект аренды эксплуатируется в нормальных условиях и нормально изнашивается.

Но в нашем случае речь - не о естественном ухудшении арендованного ОС, и потому нормы ст. 776 ГКУ неприменимы, а должны работать именно нормы упомянутой ст. 779 ГКУ. И если ухудшение не из-за упущений арендодателя, то материально отвечать будет арендатор. Может быть и так, что вина в ухудшении состояния объекта будет частично лежать на каждой из сторон, и расходы на восстановление объекта будут между ними на каких-то условиях разделены.

Однако, судя по вопросу читателя, в его случае объект был поврежден арендатором, поэтому дальше мы будем исходить из того, что вина в ухудшении ОС была только его, и варианты общей ответственности или ответственности арендодателя не будем рассматривать.

Варианты ликвидации последствий повреждения

Итак, в нашем случае арендатор в соответствии со ст. 779 ГКУ должен устранить ухудшение — привести ОС в соответствие с состоянием, в котором он передавался ему в аренду (с учетом нормального износа до момента его повреждения). А в случае невозможности — возместить арендодателю убытки. Чтобы избегать в таких ситуациях недоразумений, лучше в договоре аренды обусловливать сроки восстановления объекта, состав компенсации убытков и т. п.

Рассмотрим эти два основных варианта-выхода из данной ситуации, а потом их налогово-учетные последствия у обеих сторон.

Восстановление (ремонт) объекта арендатором. Здесь арендатор за собственные средства восстанавливает до соответствующего состояния поврежденное ОС.

Компенсация убытков арендодателю. В зависимости от состояния поврежденного объекта такая компенсация может включать в себя полную стоимость поврежденного объекта (когда ОС утрачен/неремонтопригоден) или часть его стоимости. Кроме того, компенсация может включать не только сумму реального ущерба, но также и упущенную арендодателем выгоду (неполученную прибыль).

Компенсация арендатором убытков по договоренности сторон может быть и не (только) денежной. То есть возможен и вариант компенсации «натурой» — ТМЦ, работами, услугами, в т. ч. путем возврата арендодателю объекта ОС, аналогичного поврежденному.

Поскольку данный выпуск посвящен компенсации убытков, то больше внимания уделим именно ей.

Восстановление

У арендатора учетные особенности будут следующими.

Бухучет. Поскольку по нормам ГКУ здесь обязанность ремонта (устранения повреждения) объекта возлагается на арендатора, то отражение в учете аналогично плановым ремонтам объекта аренды, которые выполняет арендатор. То есть если расходы на такой ремонт объекта ОС не приведут к его улучшению (а такой исход здесь маловероятен, и мы его не рассматриваем), то они пойдут в расходы отчетного периода.

Налог на прибыль. Налоговый учет здесь базируется на бухучете. Специальных разниц для таких случаев (без улучшений) разд. ІІІ НКУ не предусматривает.

НДС. Суммы «входного» НДС по расходам на восстановление объекта арендатор имеет право отнести в состав налогового кредита в общем порядке (п. 198.3 НКУ).

У арендодателя изменений в учете восстановления это может не вызвать вообще.

Бухучет. У него этот объект ОС, несмотря на такие его «перипетии», продолжает оставаться на балансе и так же амортизироваться.

Налог на прибыль и НДС. Налог на прибыль здесь завязан на бухучет плюс амортизационные разницы по ст. 138 НКУ (если они плательщиком применяются). То есть у арендодателя здесь без изменений. И НДС такие операции арендатора у него никак не затронут.

Компенсация убытков. Арендатор

Бухучет. Согласованная сторонами (в том числе по признанной претензии) сумма компенсации арендодателю убытков относится на прочие операционные расходы арендатора: Дт 948 — Кт 685. Ее уплата отражается проводками: Дт 685 — Кт 31, 30.

Если компенсация будет ТМЦ, работами или услугами, то в учете должна быть отражена их реализация с соответствующим сворачиванием задолженностей: Дт 685 — Кт 36, 377.

Налог на прибыль. Здесь ориентир на бухучет. Но если арендатор применяет налоговые разницы, то нужно помнить, что с 23.05.2020 г. редакция п.п. 140.5.11 НКУ предусматривает увеличивать финрезультат на сумму возмещения убытков и компенсации упущенной выгоды, начисленных согласно гражданско-правовым договорам (в том числе в сфере ВЭД*), в пользу лиц, не являющихся плательщиками налога на прибыль (кроме физических лиц, в т. ч. ФЛП, являющихся плательщиками НДФЛ), и плательщиков, уплачивающих налог по ставке «0» согласно п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ.

* То есть если арендодатель-нерезидент — не плательщик налога на прибыль.

НДС. Денежная компенсация никак не повлияет на НДС арендатора. А вот если компенсация будет товарами-услугами, то такая операция является поставкой и база обложения НДС по ней будет определяться согласно п. 188.1 НКУ. Подробнее об НДС читайте «Возмещение ущерба (убытков) и НДС» этого номера.

Компенсация убытков. Арендодатель

Бухучет и налог на прибыль. На сумму компенсации возникает доход, который увеличит базу обложения налогом на прибыль. Начисление согласованной арендатором или судебным решением суммы компенсации убытков отражается в учете проводкой: Дт 374, 377 — Кт 715*. При поступлении компенсации: Дт 31, 30 — Кт 374, 377.

* И хотя этот субсчет называется «Полученные штрафы, пени, неустойки», согласно Инструкции № 291 на нем отражаются и суммы компенсации понесенных убытков.

Если компенсация будет неденежной, то в учете будет отражаться получение ТМЦ и/или результатов работ/услуг. Но оно не является бесплатным, поэтому здесь в учете будет сворачивание задолженностей (см. ниже).

Если объект ОС восстановлению вообще не подлежит и его уже как объект невозможно реализовать, арендодателю придется списать в бухучете его стоимость.

НДС. Суммы возмещения ущерба в соответствии с абз. пятым п. 188.1 НКУ не входят в базу обложения НДС (подробнее об этом — «Возмещение ущерба (убытков) и НДС» этого номера). Но если при приобретении/изготовлении имущества плательщик сформировал НК, а в дальнейшем это имущество было уничтожено, утеряно или в результате этого оно не может быть использовано по прямому назначению, плательщик обязан начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ.

Если компенсация будет в виде ТМЦ и/или услуг, НДС со стоимости таких ТМЦ/услуг арендодатель имеет право отразить в НК (при наличии зарегистрированной арендатором НН).

Бухучет возмещения ущерба за поврежденный объект аренды