Вывод документа
В случае возврата денежных средств при погашении ОВГЗ на текущий счет юрлица-единоналожника в состав дохода включается разница между номинальной стоимостью ОВГЗ и договорной (покупной) стоимостью облигации
Позиция налоговиков: история вопроса. При погашении ОВГЗ единоналожник отразит в облагаемом доходе только сумму превышения номинала (полученных денег) над договорной (покупной) стоимостью облигации. То есть не вся стоимость ОВГЗ облагается единым налогом!
Так недавно высказывались и киевские налоговики в письме от 20.08.2021 № 3109/ІПК/26-15-04-05-18. Однако такая приятная идиллия была не всегда, история знала примеры, когда налоговики предлагали облагать всю стоимость облигации — письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 29.11.2018 № 5014/ІПК/26-15-12-04-18.
Как видим, времена изменились в лучшую сторону ☺. Считаем, что выводы сегодняшнего письма полностью подтверждаются сутью операции. Ведь, по сути, приобретение ОВГЗ — это выдача денег в заем (ч. 1 ст. 11 Закона Украины «О рынках капитала и организованных товарных рынках» от 23.02.2006 № 3480-ІV) и погашение ОВГЗ — это возврат своих же денег плюс проценты. Ведь никто не включает в бухдоход возврат заемных средств, под доход подпадает только навар в виде процентов.
На всякий случай напомним, что в таком же духе разъяснял Минфин обложение получения стоимости доли инвестором при выходе из состава ООО: облагаем только навар (письмо Минфина от 21.12.2018 № 35210-07-10/34262 // «Налоги & бухучет», 2019, № 12, с. 2). Считаем, что бухучет погашения ОВГЗ, удерживаемых не для продажи, не предполагает отражения дохода на всю стоимость ОВГЗ. Покажем это дальше на примере.
Еще раз обращаем внимание, что мы говорим именно о погашении ОВГЗ, а не о торговле ценными бумагами. Во-первых, при торговле придется показать доход на полную стоимость ОВГЗ. Во-вторых, налоговики много лет усматривают в торговле ценными бумагами на постоянной основе запрещенный для единоналожника вид деятельности (БЗ 108.01.01, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 14.09.2021 № 3436/ІПК/26-15-04-05-18). Что же касается приобретения и погашения ОВГЗ, то тут тоже традиционно налоговики не усматривают греха для пребывания на едином налоге.
Причем, считаем, в таком случае дополнять свои виды деятельности единоналожнику не нужно. Похоже, налоговики расценивают такие разовые поступления средств как доходы от видов деятельности, не подпадающие под классификацию КВЭД (письмо ГФСУ от 20.02.2018 № 683/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
А теперь обратимся к бухучету и покажем на примере, как возникает доход от погашения ОВГЗ.
Бухучет в помощь. Облигации предприятием куплены не для продажи, значит, отражаются в учете по амортизируемой себестоимости (п. 10 НП(С)БУ 12). Разницу между номиналом ОВГЗ и ее покупной стоимостью называют дисконтом. Это и есть доход держателя ОВГЗ.
К этому добавим, что по своей природе такой вид дохода вполне вписывается в определение процентного по п. 4 НП(С)БУ 15, так как является платой за пользование денежными средствами. Ведь никто не будет спорить, что держатель облигации как раз и дает денег взаймы эмитенту, чтобы получить эту сумму дисконта себе сверху.
Причем этот доход-дисконт в учете нашего инвестора появляется через амортизацию дисконта на протяжении всего периода обращения облигации (п. 10 НП(С)БУ 12).
А сам процесс амортизации дисконта предполагает, с одной стороны, как мы уже сказали, доходы, а с другой — доведение балансовой стоимости облигации до номинальной к концу срока ее обращения.То есть, погашая облигацию, инвестор ее не продает как товар (доходы и расходы), а возвращает свои кровные плюс процент за пользование деньгами — он же дисконт.
В бухдоход идет только разница, а значит, только она подпадает под обложение единым налогом.
Пример. Номинальная стоимость облигации — 1000 грн, куплена с дисконтом за 800 грн, т. е. сумма дисконта — 200 грн. Подлежит погашению через два года. Предположим, что годовых процентов по облигации нет, а есть только сумма дисконта.
Тогда рассчитаем эффективную ставку процента:
(200 : 2) / (800 + 1000) : 2 = 11,11 % годовых. Сделаем необходимые расчеты по сумме амортизации дисконта (приложение 1 к НП(С)БУ 12).
Таблица 1. Расчет амортизации дисконта
| Дата/период | Сумма амортизации дисконта | Амортизируемая стоимость, грн |
| Покупка облигации | — | 800 |
| 1 год | 88,88 | 888,88 |
| 2 год | 111,12* | 1000 |
| * Дисконт за последний год определяют как недоамортизированную часть дисконта за предыдущие годы (приложение 2 к Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету финансовых расходов, утвержденным приказом Минфина от 01.11.2010 № 1300). | ||
Таблица 2. Учет облигации у инвестора
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Приобретены облигации | 143 | 311 | 800 |
| 2 | Признан финансовый доход от амортизации дисконта (1-й год) | 143 | 732 | 88,88 |
| 3 | Переведены фининвестиции в состав краткосрочных | 352 | 143 | 888,88 |
| 4 | Признан финансовый доход от амортизации дисконта (2-й год) | 352 | 732 | 111,12 |
| 5 | Погашены облигации | 311 | 352 | 1000 |
Как видим, доход у инвестора-единоналожника возникает только на дельту-дисконт. Причем единым налогом будет обложен доход только в периоде поступления денег, т. е. по факту погашения облигации.
В данном примере мы дисконт отражаем как процентный доход на субсчете 732 «Проценты полученные». Однако возможно досрочное погашение облигации, и тогда может возникнуть дополнительная стоимостная разница, которая должна отражаться в составе прочих доходов или расходов (п. 23 НП(С)БУ 13). Тогда этот дополнительный доход будет отражен по кредиту субсчета 741 «Доход от реализации финансовых инвестиций» проводкой Дт 373 — Кт 741.
А вот продажа облигации третьему лицу уже плохо скажется на доходной картине единоналожника в виду развернутого отражения: Дт 377 — Кт 741 — на всю продажную стоимость облигации, Дт 971 — Кт 352 — на балансовую стоимость. И опасно это для условий пребывания на упрощенной системе: налоговики запрещают единоналожникам торговать ценными бумагами на постоянной основе.
