Висновок документа
Повернення грошових коштів при погашенні ОВДЗ на поточний рахунок юрособи-єдиноподатника: до складу доходу включається різниця між номінальною вартістю ОВДЗ і договірною (покупною) вартістю облігації
Позиція податківців: історія питання. При погашенні ОВДЗ єдиноподатник відобразить в оподатковуваному доході тільки суму перевищення номіналу (отриманих грошей) над договірною (покупною) вартістю облігації. Тобто не вся вартість ОВДЗ оподатковується єдиним податком!
Так нещодавно висловлювалися й київські податківці в листі від 20.08.2021 № 3109/ІПК/26-15-04-05-18. Проте така приємна ідилія була не завжди, історія знала приклади, коли податківці пропонували оподатковувати всю вартість облігації — лист ГУ ДФС у м. Києві від 29.11.2018 № 5014/ІПК/26-15-12-04-18.
Як бачимо, часи змінилися на краще ☺. Вважаємо, що висновки сьогоднішнього листа підтверджуються самою суттю операції. Адже, по суті, придбання ОВДЗ — це видача грошей у позику (ч. 1 ст. 11 Закону України «Про ринки капіталу та організовані товарні ринки» від 23.02.2006 № 3480-ІV) і погашення ОВДЗ — це повернення своїх же грошей плюс відсотки. Адже ніхто не включає у бухдохід повернення позикових коштів, під дохід підпадає тільки навар у вигляді відсотків.
Про всяк випадок нагадаємо, що в такому ж дусі роз’яснював Мінфін оподаткування отримання вартості частки інвестором при виході зі складу ТОВ: оподатковуємо тільки навар (лист Мінфіну від 21.12.2018 № 35210-07-10/34262 // «Податки & бухоблік», 2019, № 12, с. 2). Вважаємо, що бухоблік погашення ОВДЗ, які утримуються не для продажу, не передбачає відображення доходу на всю вартість ОВДЗ. Покажемо це далі на прикладі.
Ще раз звертаємо увагу, що ми говоримо саме про погашення ОВДЗ, а не про торгівлю цінними паперами. По-перше, при торгівлі доведеться показати дохід на повну вартість ОВДЗ. По-друге, податківці багато років убачають у торгівлі цінними паперами на постійній основі заборонений вид діяльності для єдиноподатника (БЗ 108.01.01, лист ГУ ДФС у м. Києві від 14.09.2021 № 3436/ІПК/26-15-04-05-18). Що ж до придбання та погашення ОВДЗ, то тут теж традиційно податківці не вбачають гріха для перебування на єдиному податку.
Причому, вважаємо, у такому разі доповнювати свої види діяльності єдиноподатнику не треба. Схоже, податківці розцінюють такі разові надходження коштів, як доходи від видів діяльності, що не підпадають під класифікацію КВЕД (лист ДФСУ від 20.02.2018 № 683/6/99-99-12-02-03-15/ІПК).
А тепер звернемося до бухобліку і покажемо, як виникає дохід від погашення ОВДЗ.
Бухоблік у поміч. Облігації підприємством придбані не для продажу, отже, відображаються в обліку за амортизованою собівартістю (п. 10 НП(С)БО 12). Різницю між номіналом ОВДЗ і її покупною вартістю називають дисконтом. Це і є дохід держателя ОВДЗ.
До цього додамо, що за своєю природою такий вид доходу цілком вписується у визначення процентного за п. 4 НП(С)БО 15 — оскільки є платою за користування грошовими коштами. Адже ніхто не сперечатиметься, що держатель облігації якраз і дає гроші у позику емітенту, щоб отримати цю суму дисконту собі зверху.
Причому цей дохід-дисконт в обліку нашого інвестора з’являється через амортизацію дисконту протягом усього періоду обігу облігації (п. 10 НП(С)БО 12). А сам процес амортизації дисконту передбачає, з одного боку, доходи, а з іншого — доведення балансової вартості облігації до номінальної до кінця строку її обігу. Тобто погашаючи облігацію, інвестор її не продає як товар (доходи і витрати), а повертає свої кровні плюс відсоток за користування грошима — він же дисконт.
До бухдоходу йде тільки різниця, а отже, тільки вона підпадає під оподаткування єдиним податком.
Приклад. Номінальна вартість облігації 1000 грн, придбана з дисконтом за 800 грн, тобто сума дисконту — 200 грн. Підлягає погашенню через два роки. Припустимо, що річних відсотків за облігацією немає. Тоді розрахуємо ефективну ставку відсотка: (200 : 2) : (800 + 1000) : 2 = 11,11 % річних. Зробимо необхідні розрахунки щодо суми амортизації дисконту (додаток 1 до НП(С)БО 12).
Таблиця 1. Розрахунок амортизації дисконту
| Дата/період | Сума амортизації дисконту | Амортизована вартість, грн |
| Придбання облігації | — | 800 |
| 1 рік | 88,88 | 888,88 |
| 2 рік | 111,12* | 1000 |
| * Дисконт за останній рік визначають як недоамортизовану частину дисконту за попередні роки (додаток 2 до Методичних рекомендацій з бухгалтерському обліку фінансових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 01.11.2010 № 1300). | ||
Таблиця 2. Облік облігації в інвестора
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Придбано облігації | 143 | 311 | 800 |
| 2 | Визнано фінансовий дохід від амортизації дисконту (1-й рік) | 143 | 732 | 88,88 |
| 3 | Переведено фінінвестиції до складу короткострокових | 352 | 143 | 888,88 |
| 4 | Визнано фінансовий дохід від амортизації дисконту (2-й рік) | 352 | 732 | 111,12 |
| 5 | Погашено облігації | 311 | 352 | 1000 |
Як бачимо, дохід в інвестора єдиноподатника виникає тільки на дельту-дисконт. Причому єдиним податком буде оподаткований дохід тільки в періоді надходження грошей, тобто за фактом погашення облігації.
У цьому прикладі ми дисконт відображаємо як процентний дохід на субрахунку 732 «Відсотки одержані». Проте можливе дострокове погашення облігації, і тоді може виникнути додаткова вартісна різниця, яка повинна відображатися у складі інших доходів або витрат (п. 23 НП(С)БО 13). Тоді цей додатковий дохід буде відображений за кредитом субрахунку 741 «Дохід від реалізації фінансових інвестицій» проводкою Дт 373 — Кт 741.
А ось продаж облігації третій особі вже погано відобразиться на дохідній картині єдиноподатника через розгорнуте відображення: Дт 377 — Кт 741 — на всю продажну вартість облігації, Дт 971 — Кт 352 — на балансову вартість. І небезпечно це для умов перебування на спрощеній системі: податківці забороняють єдиноподатникам торгувати цінними паперами на постійній основі.
