Переходными в рамках этой статьи будем считать операции, которые начались до перехода на спец-ЕН и завершаются после этого перехода. Переходные операции при возвращении со спец-ЕН рассмотрим в другой статье. Переходные операции касаются новоиспеченных плательщиков спец-ЕН сразу в нескольких аспектах. Рассмотрим их по очереди!
Налог на прибыль
Здесь — практически без сюрпризов. То есть так, как обычно и происходит, когда юридическое лицо переходит с общей системы на упрощенную. На общей системе доход определяется, как в бухучете, то есть при отгрузке. Зато на ЕН (и на спец-ЕН в том числе) доход возникает тогда, когда поступает оплата. Трудности возникают тогда, когда первое событие произошло до перехода, а второе — после него. О нюансах переходных операций, которые вызваны этим отличием, мы вам неоднократно рассказывали (см.: i.factor.ua/ukr/journals/nibu/2020/june/issue-46/article-108941.html). Поэтому здесь вспомним лишь ключевые правила.
Ситуация 1. Отгрузка — на общей системе, оплата — на спец-ЕН. Итак, предприятие — плательщик налога на прибыль имеет неоплаченные поставки, и деньги за них получает уже после того, как переходит на спец-ЕН. Суть вопроса очевидна: отгрузка попала в бухучетные доходы (п. 5 НП(С)БУ 15 «Доход») и, конечно же, отражается и в налоговоприбыльной декларации — именно в том периоде, когда была отгрузка. И что делать, когда оплата поступает уже не прибыльщику, а плательщику спец-ЕН? Отражать доход по той же операции во второй раз?
Такая ситуация законодателем предусмотрена. Поэтому НЕ является доходом единоналожника суммы средств, которые поступили как оплата товаров (работ, услуг), реализованных в период уплаты прочих налогов и сборов, установленных НКУ, стоимость которых была включена в доход юрлица при исчислении налога на прибыль предприятий (п.п. 6 п. 292.11 НКУ). Это правило распространяется и на плательщиков спец-ЕН. Ведь оно содержится в разд. XIV НКУ, а п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ устанавливает особенности, по которым применяются правила, прописанные именно в этом разделе НКУ. Да и п.п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ приказывает определять ЕН-доход в соответствии со ст. 292 НКУ.
Поэтому если неоплаченные переходные отгрузки включены в базу учета налога на прибыль — повторного дохода при оплате, полученной на спец-ЕН, нет. Обращаем внимание! Вышеупомянутая норма не говорит об обязательной уплате налога на прибыль с переходной отгрузки. Достаточно, чтобы доход от нее был включен в расчет этого налога. То есть отражен в налоговоприбыльной декларации.
И вот здесь возникает загвоздка. Как быть тем плательщикам налога на прибыль, которые из-за военного положения до сих пор не подали прибыльную декларацию за 2021 год? Если их переходные отгрузки должны были отражаться именно в этих декларациях, выполнили ли они требования п.п. 6 п. 292.11 НКУ? Формально получается, что нет. Но надеемся, что налоговики отнесутся к ситуации с пониманием и не будут настаивать на повторном доходе.
То же можно сказать о прибыльщиках, у которых переходная отгрузка имела место в 2022 году, но до перехода на спец-ЕН. Такие юрлица обязаны подать декларацию за тот отрезок 2022 года, в течение которого они были плательщиками налога на прибыль (п.п. 9.11 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). И не важно, как бы они должны были отчитываться по налогу на прибыль до перехода на спец-ЕН — поквартально или раз в году. Если такой декларации вы не подавали, доказать, что переходная отгрузка учтена при учете налога на прибыль, может быть сложно. Тем более у фискалов наверняка возникнет вопрос: почему Заявление на спец-ЕН подано, а декларацию подать не смогли. Но опять же, надеемся на понимание налоговиков.
Попутно заметим: законопроект 7234 предоставляет плательщикам налога на прибыль дополнительные аргументы, чтобы объяснить, почему они не подали «прибыльную» декларацию. Это специальные правила для подтверждения показателей налоговой отчетности, установленные п. 69.29 подразд. 10 разд. ХХ НКУ.
Ситуация 2. Оплата — на общей системе, отгрузка — на спец-ЕН. Здесь все намного проще. Аванс в бухучете доходом не является (п.п. 6.3 НП(С)БУ 15). Поэтому в статусе плательщика налога на прибыль предприятие, которое его получило, никак не увеличивало объект налогообложения. Но если отгрузка под аванс произошла уже после перехода на спец-ЕН, это не означает, что операция вообще останется без налогообложения.
Да, в общем случае отгрузки доходом единоналожника не являются. Но для отгрузок под переходные авансы есть специальное правило. Оно прописано в абзаце четвертом п. 292.3 НКУ. Итак, доходом юрлиц — плательщиков ЕН группы 3 (а значит и спец-ЕН) является стоимость реализованных в течение отчетного периода товаров (работ, услуг), за которые получена предварительная оплата (аванс) в период уплаты прочих налогов и сборов, определенных НКУ. То есть юрлицо — плательщик спец-ЕН, который отгружает товары под оплату, полученную в статусе плательщика налога на прибыль, отражает доход по факту такой отгрузки.
Ситуация 3. Возвратная финансовая помощь, полученная до перехода на спец-ЕН. Единоналожник должен включить такую финпомощь в доходы, если с даты получения прошло более 12 месяцев (п.п. 3 п. 292.11 НКУ). То, что финпомощь была получена на общей системе, здесь принципиального значения не имеет. Поэтому чтобы избежать единоналожного дохода, нужно вернуть финпомощь раньше, чем истечет 12-месячный срок.
ФЛПшный НДФЛ
ФЛП, которые перешли на спец-ЕН с общей системы, разобраться с доходами от переходных операций проще, чем юрлицам. Ведь и на общей системе, и на ЕН доход отражается при поступлении средств (пп. 177.2, 292.1 НКУ). Поэтому при переходе ФЛП с общей системы на спец-ЕН действует простое правило: на какой системе получена оплата, на той она и будет облагаться налогом. Независимо от того, первым или вторым событием была такая оплата.
Единый налог
Перейти на спец-ЕН могут не только общесистемщики, но и обычные единоналожники. При таком переходе тоже ориентируемся прежде всего на дату оплаты. Доход будет облагаться налогом по той ставке ЕН, на которой плательщик находился на дату поступления денежных средств.
НДС
Здесь — едва ли не больше всего особенностей, связанных именно со спец-ЕН. Причина тому — уникальное НДСное положение плательщиков спец-ЕН. Им НДС-регистрацию не аннулируют, а приостанавливают. То есть на период пребывания на спец-ЕН у субъекта хозяйствования нет прав и обязанностей, установленных разд. V и подразд. 2 разд. ХХ НКУ. Даже его НДС-лимит замораживают. Зато осуществленные им операции считаются такими, которые не являются объектом налогообложения (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Это вызывает целый ряд вопросов и ситуаций. Поэтому поговорим о них!
Налоговые обязательства. В НДС-учете действует правило первого события (п. 187.1 НКУ). Поэтому если плательщик осуществил отгрузку или получил оплату по операции по поставке до перехода на спец-ЕН, он должен начислить налоговые обязательства по НДС. Соответственно, по всем операциям, по которым первое событие произошло после перехода, — налоговых обязательств не будет.
Налоговый кредит. То же самое касается и налогового кредита (п. 198.2 НКУ). Если первое событие (оприходование или оплата продавцу) произошли до перехода на спец-ЕН, налоговый кредит отражается (с 24.02.2022 — на основании первички) и НДС-лимит увеличивается (только по зарегистрированным НН/РК).
При этом по допереходным НДС-приобретениям, использованным во время пребывания на спец-ЕН, начисляются компенсирующие налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ. Не позже последнего дня НДС-периода, в котором плательщик восстановит свою полноценную НДС-регистрацию (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). То есть налоговый кредит нужно компенсировать в том периоде, когда плательщик вернется со спец-ЕН на предыдущую систему налогообложения.
А если товары, приобретенные с НДС, пролежат весь период пребывания на спец-ЕН? То есть фактически будут использованы уже после того, как плательщик вернется к полноценной НДС-регистрации? Тогда налоговый кредит сохраняется и компенсировать его не нужно (см.: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578297.html).
Если же первое событие происходит после перехода на спец-ЕН, налогового кредита у вас, конечно, не будет — даже на основании первички. Формировать его прямо запрещает п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. Да и поставщики — плательщики НДС будут после войны составлять налоговые накладные за ваш спец-ЕН-период на НЕплательщика (так как ваша НДС-регистрация приостановлена). И ваш НДС-лимит при ЕРНН-регистрации таких налоговых накладных, конечно, не будет увеличиваться. Об этом отдельно сказано в п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ (ср. ).
А если приобретенные во время пребывания на спец-ЕН товары вы продадите уже после того, как разморозится ваша НДС-регистрация, НДС по такой продаже превратится для вас в налог с оборота. Так как налогового кредита нет, зато налоговые обязательства — на всю катушку.
Отдельный разговор — необоротные активы. По нашему мнению, компенсировать налоговый кредит по приобретенным с НДС необоротным активам нужно только в одном случае. Когда такие необоротные активы проданы во время пребывания на спец-ЕН. Такого же мнения придерживаются и налоговики (см.: tax.gov.ua/media-tsentr/novini/578297.html).
То есть при продаже необоротного актива во время пребывания замороженного плательщика НДС на спец-ЕН, компенсирующий НДС после размораживания начисляется исходя из балансовой (остаточной) стоимости необоротного актива на начало месяца, в котором произошла продажа (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
Если же необоротный актив просто продолжает амортизироваться во время пребывания на спец-ЕН, ничего не компенсируем. То есть на сумму амортизации, начисленной за этот период, компенсирующие налоговые обязательства не начисляются. Даже если необоротный актив будет списан во время пребывания на спец-ЕН, он не считается использованным в необъектных операциях.
Цена в договоре. На «горячей линии» вы часто интересуетесь, каким образом урегулировать вопрос с ценой в договоре, если часть поставок по договору происходит до перехода на спец-ЕН, а часть — после. По нашему мнению, оптимальным решением было бы заключить дополнительное соглашение, в котором прописать дату перехода на спец-ЕН и, как следствие, изменение цены договора (в той части, в которой на эту дату еще не произошло первое событие) за счет того, что «отпадает» НДС.
При этом договариваться стороны могут как угодно — и уменьшить сумму к уплате на сумму НДС, и считать первоначальную сумму к уплате окончательной. В конце концов можно внести в соглашение пункт, согласно которому договорная стоимость прописывается без НДС. Тогда в результате перехода на спец-ЕН сумма к уплате по договору будет изменяться автоматически.
Вернуться на спец-ЕН?!
Допустим, субъект хозяйствования перешел на спец-ЕН. А сколько раз можно осуществлять такие переходы? Конечно, если вы вписываетесь в требования для спец-ЕН и решили находиться на этой системе налогообложения до окончания военного положения, для вас такой вопрос не стоит. Тем не менее, возможно, какой-то из новоиспеченных плательщиков спец-ЕН будет считать нужным добровольно отказаться от спецрежима. Может ли он опять вернуться на спец-ЕН до окончания военного положения?
Процедурные пп. 9.8, 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ никаких специальных ограничений в отношении количества переходов на спец-ЕН не налагают. Поэтому считаем, что в этом вопросе должны работать общие правила, установленные для плательщиков ЕН. Вспомним эти правила!
Общесистемщик. Если юрлицо или ФЛП хочет перейти на спец-ЕН с общей системы, будут работать правила п.п. 298.1.4 НКУ. В этой норме сказано, что перейти на ЕН с общей системы можно только один раз в течение года. Поэтому если бывший общесистемщик, который перешел на спец-ЕН в 2022 году, решил добровольно отказаться от спец-ЕН, он сможет вернуться на спец-ЕН не раньше 01.01.2023. Но, надеемся, до этой даты военное положение (и, соответственно, спец-ЕН) уже будет отменено.
«Обычный» единоналожник. Если на спец-ЕН перешел «обычный» единоналожник, и он добровольно от спец-ЕН отказался, ситуация другая. Изменение группы или ставки ЕН регулирует п.п. 298.1.5 НКУ. И в этой норме никаких ограничений на количество переходов не установлено. Отказываться от спец-ЕН, по сути, можно ежемесячно, и подавать заявление на спец-ЕН-реєстрацію — тоже (пп. 9.8, 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Поэтому количество переходов со спец-ЕН на «обычный» ЕН и наоборот, по сути, не ограничено. Хотя какой смысл в таких прыжках, да еще и во время войны?
Ну вот, собственно, и все о переходных операциях. Добро пожаловать, новоиспеченные плательщики, на ЕН! Хотя и происходит знакомство со спец-ЕН в такое сложное время и вызвано оно такой ужасной причиной, как война…
