* См. п. 13 постановления Правления НБУ «О работе банковской системы в период введения военного положения» от 24.02.2022 № 18 (с учетом изменений, внесенных постановлением Правления НБУ от 21.07.2022 № 154).
Курсовые разницы в бухгалтерском учете
Напомним, что курсовые разницы (КР) возникают из-за колебаний курса НБУ. При этом в бухучете согласно требований валютного НП(С)БУ 21 курсовые разницы рассчитывают:
во-первых, только по монетарным статьям Баланса (т. е. статьям о денежных средствах и активах/обязательствах, которые будут получены/погашены в валюте, п. 4 НП(С)БУ 21).
К ним относятся:
— инвалюта в кассе и на банковских счетах (распределительном, текущем, депозитном);
— валютные дебиторская и кредиторская задолженности, которые будут погашены деньгами.
А вот по немонетарным статьям (которые будут погашаться не денежными средствами) курсовые разницы не определяют, а
во-вторых, на следующие даты (п. 8 НП(С)БУ 21):
— на дату баланса и
— на дату осуществления хозоперации.
Причем на дату осуществления хозоперации КР рассчитывают либо на сумму этой операции, либо по всей статье — в зависимости от решения, принятого предприятием и закрепленного в учетной политике (подробнее об этом см. «Курсовые разницы & учетная политика» // «Налоги & бухучет», 2018, № 63).
Однако влияют ли курсовые разницы у единоналожников-юрлиц на ЕН-доход?
КР и ЕН-доход
Позиция налоговиков. По мнению налоговиков (БЗ 108.01.02):
— положительное значение КР включается в состав ЕН-дохода юрлица-единоналожника, а
— отрицательное значение КР базу обложения единым налогом не уменьшает.
Поскольку — поясняют контролеры — с целью составления финансовой отчетности юрлица-единоналожники должны признавать доходы и расходы по правилам НП(С)БУ 25, и, в частности, по правилам валютного НП(С)БУ 21 рассчитывать курсовые разницы. При этом в налоговой декларации юрлица-единоналожника указывается только объем дохода и отражения расходов не предусмотрено.
С позицией фискалов не можем согласиться. Считаем, что в ЕН-доход юрлица-единоналожника курсовые разницы вообще включаться не должны. И слепо следовать бухучетным правилам не стоит. Ведь для единоналожников установлены свои правила налогообложения. Объектом обложения для юрлиц-единоналожников является доход, определяемый по правилам ст. 292 НКУ. То есть денежный доход (в наличной/безналичной форме), а также доход, полученный в материальной или нематериальной форме, определенной п. 292.3 НКУ (п.п. 2 п. 292.1 НКУ). Причем к материальному/нематериальному ЕН-доходу относятся исключительно:
— сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и
— стоимость бесплатно полученных товаров, работ, услуг.
Однако курсовые разницы ни под один из перечисленных видов ЕН-дохода не попадают!
К тому же датой получения денежного дохода плательщика ЕН (как определено п. 292.6 НКУ) является дата поступления средств единоналожнику в денежной (наличной или безналичной) форме. Однако курсовые разницы возникают в результате пересчета валютной составляющей и не сопровождаются никаким поступлением денежных средств, а стало быть, и денежным доходом единоналожника расцениваться не могут. Да и по правде, включать в ЕН-доход курсовые разницы «доходная» ст. 292 НКУ от единоналожников не требует.
Поэтому доходом единоналожника является именно денежный доход, полученный в валюте (валютная выручка). Такой доход пересчитывают в гривни по официальному курсу на дату получения дохода (п. 292.5 НКУ) — т. е. на дату поступления валюты на текущий валютный счет (заметьте: не распределительный! письма ГНСУ от 21.04.2021 № 1667/ІПК/99-00-04-03-03-06, ГФСУ от 09.04.2019 № 1525/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). И дальше учитывать в ЕН-доходе курсовые разницы, возникающие в связи с колебаниями курса НБУ, предприятию-единоналожнику не нужно.
Также учтите, что если из валютной выручки удерживается банковская комиссия, то в доход единоналожнику следует включить всю (полную) сумму валютной выручки без уменьшения ее на сумму комиссии, удержанной банком (БЗ 108.01.02; БЗ 07.01.03).
Продажа валюты. А что если валюту решено продать? По мнению налоговиков, порядок определения ЕН-дохода в этом случае зависит от того, когда валюта продается: в том же квартале или в следующих (БЗ 108.01.02, см. таблицу)
ЕН-доход у юрлица-единоналожника при продаже валюты: подход налоговиков
| Событие | Какая сумма попадет в ЕН-доход | |
| Поступление валюты | Доход в валюте пересчитывают в гривни по официальному курсу НБУ на дату получения дохода (п. 292.5 НКУ) | |
| Продажа валюты: | до конца квартала | в ЕН-доход включается только положительная разница между доходом, полученным от продажи валюты (по коммерческому курсу), и доходом (пересчитанным в гривни по курсу НБУ) при поступлении валюты на валютный счет |
| в следующих кварталах | В таком случае, по мнению налоговиков: — на конец квартала (дату баланса) по валюте, числящейся на валютном счете, нужно рассчитать КР. При этом в ЕН-доход включается только положительное значение КР, а — при продаже валюты в ЕН-доход включается только положительная разница между доходом, полученным от продажи валюты (по коммерческому курсу) и доходом, полученным от пересчета такой валюты на конец предыдущего квартала | |
Как видим, если валюта продается в следующих кварталах, то налоговики высказываются за расчет КР (на конец квартала — дату баланса) и предлагают определять ЕН-доход с учетом КР, посчитанных ранее.
Однако повторим: курсовые разницы ЕН-доходом не являются. Поэтому с подходом контролеров не можем согласиться. А в данном случае, считаем, правильно поступать следующим образом:
— при зачислении валюты на текущий счет — включать в ЕН-доход и облагать единым налогом валютный доход (пересчитанный по курсу НБУ на дату получения), а
— при продаже валюты — включать в ЕН-доход и облагать единым налогом возникшую положительную разницу (между коммерческим курсом, по которому продана валюта, и курсом НБУ, по которому валюта зачислялась при поступлении на валютный счет).
КР у спецЕНщиков
А что с КР у спецЕНщиков на ставке 2 %? Сразу отметим, что в бухгалтерском учете спецЕНщики должны рассчитывать КР в общеустановленном порядке. Однако будут ли влиять КР у спецЕНщиков на ЕН-доход?
Тут следует заметить, что введенный на время военного положения особый режим налогообложения спецЕН со ставкой 2 % (п. 9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ) — фактически являет особой разновидность упрощенной системы налогообложения. Поэтому спецЕНщики определяют ЕН-доход по тем же правилам, что и обычные единоналожниики, т. е. по правилам ст. 292 НКУ (вопрос 40 разъяснения ГНСУ от 07.04.2022). К тому же и п.п. 9.4 подразд. 8 разд. ХХ определено, что для спецЕНщиков ставка единого налога установлена в размере 2 % от дохода, определенного в соответствии со ст. 292 НКУ.
Ну а поскольку порядок определения ЕН-дохода идентичен, наверняка налоговики насчет расчета КР спецЕНщиками займут ту же позицию, что и по обычным единоналожникам (и станут говорить о включении в ЕН-доход положительных КР).
Мы, в свою очередь, еще раз повторим: не важно в какие упрощенцы попадает предприятие
ни у обычных единоналожников, ни у спецЕНщиков в ЕН-доход курсовые разницы включаться не должны,
поскольку курсовые разницы денежным доходом не являются и определению единоналожного дохода из ст. 292 НКУ не соответствуют.
КР и дата баланса
Еще внимания заслуживает такой момент. Как отмечалось, по правилам валютного п. 8 НП(С)БУ 21, в бухгалтерском учете курсовые разницы рассчитывают:
— на дату баланса и
— на дату операции.
При этом по валюте, числящейся у единоналожников на валютном счете, налоговики говорят о необходимости определения КР на дату баланса — на конец квартала, тем самым требуя от единоналожников рассчитывать КР ежеквартально (БЗ 108.01.02).
Однако необходимость ежеквартального определения КР (на дату баланса: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря) на самом деле может возникать только у тех предприятий, которые составляют промежуточную (квартальную) финотчетность. Ну, например, если в единоналожники (на спецЕН со ставкой 2 %) перешло предприятие, которое составляет финотчетность (включая и промежуточную квартальную) по общим правилам НП(С)БУ 1.
В то время как обычные единоналожники составляют финотчетность по правилам НП(С)БУ 25. И у единоналожников (обычных упрощенцев) по бухучетным правилам отчетный период — год. Поэтому единоналожники составляют только годовую финотчетность, т. е. финотчетность микропредприятия в составе: Баланса (ф. № 1-мс) и Отчета о финрезультатах (ф. № 2-мс) (п.п. 2 п. 2 НП(С)БУ 25, п. 2 Порядка предоставления финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419) — квартальную не составляют*. А значит, и рассчитывать КР на дату баланса в бухучете единоналожники (обычные упрощенцы) в действительности будут гораздо реже — только по итогам года.
* Хотя по желанию могут составлять по общим правилам полную финансовую отчетность (п. 2 разд. ІІ НП(С)БУ 1). Поэтому свое решение о том, по какой форме финотчетности (полной или микро) отчитываться, нужно закрепить в приказе об учетной политике.
Учет курсовых разниц у единоналожников-юрлиц рассмотрим на примере.
Учет курсовых разниц по валюте у единоналожников-юрлиц
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | ЕН-доход, грн | |
| Дт | Кт | ||||
| Поступление валюты | |||||
| 1 | Поступила валютная выручка на распределительный счет* (курс НБУ — 28,0 грн/$) | 316 | 681 | $10000 280000 | - |
| * Зачисление валютной выручки по ВЭД-контрактам осуществляется на текущие счета предприятий через распределительные счета (пп. 108, 110, пп. 2 п. 109 Положения о мерах защиты и определении порядка осуществления отдельных операций в иностранной валюте, утвержденного постановлением Правления НБУ от 02.01.2019 № 5). | |||||
| 2 | Зачислена валюта на текущий счет (курс НБУ — 28,3 грн/$) | 312 | 316 | $10000 283000 | 283000* |
| * В ЕН-доход включается доход, полученный в валюте, пересчитанный по курсу НБУ на дату получения такого дохода — зачисления валюты на текущий валютный счет (п. 292.5 НКУ) | |||||
| 3 | Отражена КР на дату зачисления валюты на текущий счет [(28,3 грн/$ - 28,0 грн/$) х $ 10000] | 316 | 714 | 3000 | - |
| 4 | Отражена КР на дату баланса (курс НБУ — 29,25 грн/$) [(29,25 грн$ - 28,3 грн/$) х $10000] | 312 | 714 | 9500 | - |
| Продажа валюты | |||||
| 5 | Перечислена с текущего счета валюта для продажи (курс НБУ — 36,57 грн/$) | 334 | 312 | $10000 365700 | - |
| 6 | Отражена курсовая разница между курсом НБУ на дату списания валюты с текущего счета для продажи и курсом НБУ на дату баланса [$10000 х (36,57 грн/$ - 29,25 грн/$)] | 312 | 714 | 73200 | - |
| 7 | Зачислены на текущий счет в национальной валюте средства от продажи валюты (по коммерческому курсу — 40,0, грн/$) за вычетом комиссии банка [($10000 х 40,0 грн/$) - 2000 грн] | 311 | 334 | 398000 | 117000* |
| * В ЕН-доход включается положительная разница между доходом от продажи валюты по коммерческому курсу (без его уменьшения на сумму комиссии, удержанной банком: 2000 грн) и курсом НБУ, по которому валюта зачислялась при поступлении на валютный счет (т. е. 400000 грн - 283000 грн = 117000 грн). Однако, по мнению налоговиков, в ЕН-доход следовало включить: положительную КР на дату баланса (9500 грн, см. операцию 4), а при продаже валюты — положительную разницу в сумме 107500 грн (400000 грн - 292500 грн) | |||||
| 8 | Отражена сумма комиссионного вознаграждения, удержанного банком (2000 грн) | 92 | 685 | 2000 | - |
| 685 | 334 | 2000 | - | ||
| 9 | Отражен доход от продажи валюты [$10000 х (40,0 грн/$ - 36,57 грн/$)] | 334 | 711 | 34300 | - |
КР у ФЛП-единоналожников
А вот предпринимателям-единоналожникам насчет КР можно не переживать, ведь ФЛП-единоналожники бухучет не ведут и требования валютного НП(С)БУ 21 на них не распространяются. Поэтому:
— при поступлении валютной выручки доход, полученный в валюте, предприниматели-единоналожники пересчитывают по официальному курсу НБУ на дату получения такого дохода — зачисления валюты на текущий валютный счет (п. 292.5 НКУ), и
— в дальнейшем, как поясняют контролеры, пересчет валюты, числящейся на конец отчетного периода на текущем валютном счете предпринимателя-единоналожника, не осуществляется (БЗ 107.01.03). Поэтому и
курсовые разницы ФЛП-единоналожнику рассчитывать не нужно
Продажа валюты. К тому же и в случае продажи инвалюты контролеры либерально разъясняют, что положительная разница от продажи инвалюты ЕН-доходом предпринимателя-единоналожника не является (БЗ 107.01.03, БЗ 107.01.03, письмо ГНСУ от 21.08.2020 № 3565/ІПК/99-00-04-05-03-06). Причем и по гражданским правилам облагать ее не нужно (п.п. 165.1.51 НКУ, письма ГНСУ от 18.11.2021 № 4401/ІПК/99-00-04-03-03-06, от 19.02.2021 № 654/ІПК/99-00-04-03-03-06, от 03.12.2020 № 4974/ІПК/99-00-04-05-03-06). Ну а для полного спокойствия можно получить в свой адрес аналогичную ИНК.
Выводы
- По мнению налоговиков, единоналожникам-юрлицам нужно включать в ЕН-доход только положительные курсовые разницы. Однако такие требования налоговиков безосновательны.
- На наш взгляд, поскольку курсовые разницы денежным доходом не являются, то ни обычные единоналожники, ни спецЕНщики в ЕН-доход включать их не должны.
- От ФЛП-единоналожников рассчитывать КР налоговики не требуют, как и не требуют включать в ЕН-доход положительную разницу при продаже инвалюты.
