* Див. п. 13 постанови Правління НБУ «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24.02.2022 № 18 (з урахуванням змін, внесених постановою Правління НБУ від 21.07.2022 № 154).
Курсові різниці в бухгалтерському обліку
Нагадаємо, що курсові різниці (КР) виникають через коливання курсу НБУ. При цьому в бухобліку згідно з вимогами валютного НП(С)БО 21 курсові різниці розраховують:
по-перше, тільки за монетарними статтями Балансу (тобто статтями про грошові кошти й активи/зобов’язання, які будуть отримані/погашені у валюті, п. 4 НП(С)БО 21).
До них належать:
— інвалюта в касі та на банківських рахунках (розподільчому, поточному, депозитному);
— валютні дебіторська і кредиторська заборгованості, які будуть погашені грошима.
А ось за немонетарними статтями (які погашатимуться не грошовими коштами) курсові різниці не визначають, а
по-друге, на такі дати (п. 8 НП(С)БО 21):
— на дату балансу і
— на дату здійснення госпоперації.
Причому на дату здійснення госпоперації КР розраховують або на суму цієї операції, або за всією статтею — залежно від рішення, прийнятого підприємством і закріпленого в обліковій політиці (детальніше про це див. «Курсові різниці & облікова політика» // «Податки & бухоблік», 2018, № 63).
Проте чи впливають курсові різниці в єдиноподатників-юросіб на ЄП-дохід?
КР і ЄП-дохід
Позиція податківців. На думку податківців (БЗ 108.01.02):
— позитивне значення КР включається до складу ЄП-доходу юрособи-єдиноподатника, а
— від’ємне значення КР базу оподаткування єдиним податком не зменшує.
Оскільки — пояснюють контролери — з метою складання фінансової звітності юрособи-єдиноподатники повинні визнавати доходи і витрати за правилами НП(С)БО 25, і, зокрема, за правилами валютного НП(С)БО 21 розраховувати курсові різниці. При цьому в податковій декларації юрособи-єдиноподатника зазначається тільки обсяг доходу і відображення витрат не передбачено.
З позицією фіскалів не можемо погодитися. Вважаємо, що до ЄП-доходу юрособи-єдиноподатника курсові різниці взагалі включатися не повинні. І сліпо дотримуватися бухоблікових правил не варто. Адже для єдиноподатників установлені свої правила оподаткування. Об’єктом оподаткування для юросіб-єдиноподатників є дохід, що визначається за правилами ст. 292 ПКУ. Тобто грошовий дохід (у готівковій/безготівковій формі), а також дохід, отриманий у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ). Причому до матеріального/нематеріального ЄП-доходу ставляться виключно:
— сума кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності, та
— вартість безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг.
Проте курсові різниці під жоден з перелічених видів ЄП-доходу не потрапляють!
До того ж датою отримання грошового доходу платника ЄП (як визначено п. 292.6 ПКУ) є дата надходження кошів єдиноподатнику в грошовій (готівковій або безготівковій) формі. Проте курсові різниці виникають у результаті перерахунку валютної складової і не супроводжуються жодним надходженням грошових коштів, а отже, і грошовим доходом єдиноподатника розцінюватися не можуть. Та і по правді, включати до ЄП-доходу курсові різниці «дохідна» ст. 292 ПКУ від єдиноподатників не вимагає.
Тому доходом єдиноподатника є саме грошовий дохід, отриманий у валюті (валютна виручка). Такий дохід перераховують у гривні за офіційним курсом на дату отримання доходу (п. 292.5 ПКУ) — тобто на дату надходження валюти на поточний валютний рахунок (зверніть увагу: не розподільчий! листи ДПСУ від 21.04.2021 № 1667/ІПК/99-00-04-03-03-06, ДФСУ від 09.04.2019 № 1525/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). І далі враховувати в ЄП-доході курсові різниці, що виникають у зв’язку з коливаннями курсу НБУ, підприємству-єдиноподатнику не потрібно.
Також врахуйте, що якщо з валютної виручки утримується банківська комісія, то до доходу єдиноподатнику слід включити всю (повну) суму валютної виручки без зменшення її на суму комісії, утриманої банком (БЗ 108.01.02; БЗ 07.01.03).
Продаж валюти. А що коли валюту вирішено продати? На думку податківців, порядок визначення ЄП-доходу в цьому випадку залежить від того, коли валюта продається: в тому ж кварталі чи в наступних (БЗ 108.01.02, див. таблицю)
ЄП-дохід у юрособи-єдиноподатника при продажу валюти: підхід податківців
| Подія | Яка сума потрапить до ЄП-доходу | |
| Надходження валюти | Дохід у валюті перераховують у гривні за офіційним курсом НБУ на дату отримання доходу (п. 292.5 ПКУ) | |
| Продаж валюти : | до кінця кварталу | до ЄП-доходу включається тільки позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу валюти (за комерційним курсом), і доходом (перерахованим у гривні за курсом НБУ) при надходженні валюти на валютний рахунок |
| у наступних кварталах | У такому разі, на думку податківців: — на кінець кварталу (дату балансу) за валютою, що числиться на валютному рахунку, треба розрахувати КР. При цьому до ЄП-доходу включається тільки позитивне значення КР, а — при продажу валюти до ЄП-доходу включається тільки позитивна різниця між доходом, отриманим від продажу валюти (за комерційним курсом) і доходом, отриманим від перерахунку такої валюти на кінець попереднього кварталу | |
Як бачимо, якщо валюта продається в наступних кварталах, то податківці висловлюються за розрахунок КР (на кінець кварталу — дату балансу) і пропонують визначати ЄП-дохід з урахуванням КР, порахованих раніше.
Проте повторимо: курсові різниці ЄП-доходом не є. Тому з підходом контролерів не можемо погодитися. А в цьому випадку, вважаємо, правильно робити таким чином:
— при зарахуванні валюти на поточний рахунок — включати до ЄП-доходу й оподатковувати єдиним податком валютний дохід (перерахований за курсом НБУ на дату отримання), а
— при продажу валюти — включати до ЄП-доходу й оподатковувати єдиним податком позитивну різницю (між комерційним курсом, за яким продана валюта, і курсом НБУ, за яким валюта зараховувалася при надходженні на валютний рахунок), що виникла.
КР у спецЄПшників
А що з КР у спецЄПшників на ставці 2 %? Відразу зауважимо, що в бухгалтерському обліку спецЄПшники повинні розраховувати КР у загальновстановленому порядку. Проте чи впливатимуть КР у спецЄПшників на ЄП-дохід?
Тут слід зауважити, що введений на час воєнного стану особливий режим оподаткування спецЄП зі ставкою 2 % (п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ) — фактично є особливим різновидом спрощеної системи оподаткування. Тому спецЄПшники визначають ЄП-дохід за тими ж правилами, що і звичайні єдиноподатники, тобто за правилами ст. 292 ПКУ (питання 40 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). До того ж і п.п. 9.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ визначено, що для спецЄПшників ставка єдиного податку встановлена в розмірі 2 % від доходу, визначеного відповідно до ст. 292 ПКУ.
Ну а оскільки порядок визначення ЄП-доходу ідентичний, напевно податківці щодо розрахунку КР спецЄПшниками посядуть ту саму позицію, що і щодо звичайних єдиноподатників (і стануть говорити про включення до ЄП-доходу позитивних КР).
Ми, у свою чергу, ще раз повторимо: не важливо, в які спрощенці потрапляє підприємство, —
ні у звичайних єдиноподатників, ні у спецЄПшників до ЄП-доходу курсові різниці включатися не повинні
оскільки курсові різниці грошовим доходом не є і визначенню єдиноподаткового доходу зі ст. 292 ПКУ не відповідають.
КР і дата балансу
Ще на увагу заслуговує такий момент. Як зазначалося, за правилами валютного п. 8 НП(С)БО 21 у бухгалтерському обліку курсові різниці розраховують:
— на дату балансу і
— на дату операції.
При цьому щодо валюти, що числиться в єдиноподатників на валютному рахунку, податківці говорять про необхідність визначення КР на дату балансу — на кінець кварталу, таким чином вимагаючи від єдиноподатників розраховувати КР щоквартально (БЗ 108.01.02).
Проте необхідність щоквартального визначення КР (на дату балансу: 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня) насправді може виникати тільки в тих підприємств, які складають проміжну (квартальну) фінзвітність. Ну, наприклад, якщо в єдиноподатники (на спецЄП зі ставкою 2 %) перейшло підприємство, яке складає фінзвітність (включаючи і проміжну квартальну) за загальними правилами НП(С)БО 1.
У той час як звичайні єдиноподатники складають фінзвітність за правилами НП(С)БО 25. І і єдиноподатників (звичайних спрощенців) за бухобліковими правилами звітний період — рік. Тому єдиноподатники складають тільки річну фінзвітність, тобто фінзвітність мікропідприємства у складі: Балансу (ф. № 1-мс) і Звіту про фінрезультати (ф. № 2-мс) (п.п. 2 п. 2 НП(С)БО 25, п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 № 419) — квартальну не складають*. А отже, і розраховувати КР на дату балансу в бухобліку єдиноподатники (звичайні спрощенці) насправді будуть значно рідше — тільки за підсумками року.
* Хоча за бажанням можуть складати за загальними правилами повну фінансову звітність (п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 1). Тому своє рішення про те, за якою формою фінзвітності (повною чи мікро) звітувати, треба закріпити в наказі про облікову політику.
Облік курсових різниць у єдиноподатників-юросіб розглянемо на прикладі.
Облік курсових різниць за валютою в єдиноподатників-юросіб
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспонденція рахунків | Сума, $/грн | ЄП-дохід, грн | |
| Дт | Кт | ||||
| Надходження валюти | |||||
| 1 | Надійшла валютна виручка на розподільчий рахунок* (курс НБУ — 28,0 грн/$) | 316 | 681 | $10000 280000 | — |
| * Зарахування валютної виручки за ЗЕД-контрактами здійснюється на поточні рахунки підприємств через розподільчі рахунки (пп. 108, 110, пп. 2 п. 109 Положення про заходи захисту та визначення порядку здійснення окремих операцій в іноземній валюті, затвердженого постановою Правління НБУ від 02.01.2019 № 5). | |||||
| 2 | Зараховано валюту на поточний рахунок (курс НБУ — 28,3 грн/$) | 312 | 316 | $10000 283000 | 283000* |
| * До ЄП-доходу включається дохід, отриманий у валюті, перерахований за курсом НБУ на дату отримання такого доходу — зарахування валюти на поточний валютний рахунок (п. 292.5 ПКУ). | |||||
| 3 | Відображено КР на дату зарахування валюти на поточний рахунок [(28,3 грн/$ - 28,0 грн./$) х $ 10000] | 316 | 714 | 3000 | — |
| 4 | Відображено КР на дату балансу (курс НБУ — 29,25 грн/$) [(29,25 грн/$ - 28,3 грн/$) х $10000] | 312 | 714 | 9500 | — |
| Продаж валюти | |||||
| 5 | Перерахована з поточного рахунку валюта для продажу (курс НБУ — 36,57 грн/$) | 334 | 312 | $10000 365700 | — |
| 6 | Відображено курсову різницю між курсом НБУ на дату списання валюти з поточного рахунку для продажу і курсом НБУ на дату балансу [$10000 х (36,57 грн/$ - 29,25 грн/$)] | 312 | 714 | 73200 | — |
| 7 | Зараховано на поточний рахунок у національній валюті кошти від продажу валюти (за комерційним курсом — 40,0 грн/$) за вирахуванням комісії банку [($10000 х 40,0 грн/$) - 2000 грн] | 311 | 334 | 398000 | 117000* |
| * До ЄП-доходу включається позитивна різниця між доходом від продажу валюти за комерційним курсом (без його зменшення на суму комісії, утриманої банком: 2000 грн) і курсом НБУ, за яким валюта зараховувалася при надходженні на валютний рахунок (тобто 400000 грн - 283000 грн = 117000 грн). Проте, на думку податківців, до ЄП-доходу слід було включити: позитивну КР на дату балансу (9500 грн, див. операцію 4), а при продажу валюти — позитивну різницю в сумі 107500 грн (400000 грн - 292500 грн). | |||||
| 8 | Відображено суму комісійної винагороди, утриманої банком (2000 грн) | 92 | 685 | 2000 | — |
| 685 | 334 | 2000 | — | ||
| 9 | Відображено дохід від продажу валюти [$10000 х (40,0 грн/$ - 36,57 грн/$)] | 334 | 711 | 34300 | — |
КР у ФОП-єдиноподатників
А ось підприємцям-єдиноподатникам щодо КР можна не переживати Адже ФОП-єдиноподатники бухоблік не ведуть і вимоги валютного НП(С)БО 21 на них не поширюються. Тому:
— при надходженні валютної виручки дохід, отриманий у валюті, підприємц-єдиноподатники перераховують за офіційним курсом НБУ на дату отримання такого доходу — зарахування валюти на поточний валютний рахунок (п. 292.5 ПКУ), і
— надалі, як пояснюють контролери, перерахунок валюти, що числиться на кінець звітного періоду на поточному валютному рахунку підприємця-єдиноподатника, не здійснюється (БЗ 107.01.03 // zir.tax.gov.ua/main/bz/search/?src=ques). Тому і
курсові різниці ФОП-єдиноподатнику розраховувати не треба
Продаж валюти. До того ж і в разі продажу інвалюти контролери ліберально роз’яснюють, що позитивна різниця від продажу інвалюти ЄП-доходом підприємця-єдиноподатника не є (БЗ 107.01.03, БЗ 107.01.03, лист ДПСУ від 21.08.2020 № 3565/ІПК/99-00-04-05-03-06). Причому і за цивільними правилами оподатковувати її не треба (п.п. 165.1.51 ПКУ, листи ДПСУ від 18.11.2021 № 4401/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 19.02.2021 № 654/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 03.12.2020 № 4974/ІПК/99-00-04-05-03-06). Ну а для повного спокою можна отримати на свою адресу аналогічну ІПК.
Висновки
- На думку податківців, єдиноподатникам-юрособам треба включати до ЄП-доходу тільки позитивні курсові різниці. Проте такі вимоги податківців безпідставні.
- На наш погляд, оскільки курсові різниці грошовим доходом не є, то ні звичайні єдиноподатники, ні спецЄПшники до ЄП-доходу включати їх не повинні.
- Від ФОП-єдиноподатників розраховувати КР податківці не вимагають, як і не вимагають включати до ЄП-доходу позитивну різницю при продажу інвалюти.
