Курсові різниці в єдиноподатників

* Див. п. 13 постанови Правління НБУ «Про роботу банківської системи в період запровадження воєнного стану» від 24.02.2022 № 18 (з урахуванням змін, внесених постановою Правління НБУ від 21.07.2022 № 154).

Курсові різниці в бухгалтерському обліку

Нагадаємо, що курсові різниці (КР) виникають через коливання курсу НБУ. При цьому в бухобліку згідно з вимогами валютного НП(С)БО 21 курсові різниці розраховують:

по-перше, тільки за монетарними статтями Балансу (тобто статтями про грошові кошти й активи/зобов’язання, які будуть отримані/погашені у валюті, п. 4 НП(С)БО 21).

До них належать:

— інвалюта в касі та на банківських рахунках (розподільчому, поточному, депозитному);

— валютні дебіторська і кредиторська заборгованості, які будуть погашені грошима.

А ось за немонетарними статтями (які погашатимуться не грошовими коштами) курсові різниці не визначають, а

по-друге, на такі дати (п. 8 НП(С)БО 21):

— на дату балансу і

— на дату здійснення госпоперації.

Причому на дату здійснення госпоперації КР розраховують або на суму цієї операції, або за всією статтею — залежно від рішення, прийнятого підприємством і закріпленого в обліковій політиці (детальніше про це див. «Курсові різниці & облікова політика» // «Податки & бухоблік», 2018, № 63).

Проте чи впливають курсові різниці в єдиноподатників-юросіб на ЄП-дохід?

КР і ЄП-дохід

Позиція податківців. На думку податківців (БЗ 108.01.02):

— позитивне значення КР включається до складу ЄП-доходу юрособи-єдиноподатника, а

— від’ємне значення КР базу оподаткування єдиним податком не зменшує.

Оскільки — пояснюють контролери — з метою складання фінансової звітності юрособи-єдиноподатники повинні визнавати доходи і витрати за правилами НП(С)БО 25, і, зокрема, за правилами валютного НП(С)БО 21 розраховувати курсові різниці. При цьому в податковій декларації юрособи-єдиноподатника зазначається тільки обсяг доходу і відображення витрат не передбачено.

З позицією фіскалів не можемо погодитися. Вважаємо, що до ЄП-доходу юрособи-єдиноподатника курсові різниці взагалі включатися не повинні. І сліпо дотримуватися бухоблікових правил не варто. Адже для єдиноподатників установлені свої правила оподаткування. Об’єктом оподаткування для юросіб-єдиноподатників є дохід, що визначається за правилами ст. 292 ПКУ. Тобто грошовий дохід (у готівковій/безготівковій формі), а також дохід, отриманий у матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ (п.п. 2 п. 292.1 ПКУ). Причому до матеріального/нематеріального ЄП-доходу ставляться виключно:

— сума кредиторської заборгованості, за якою сплив строк позовної давності, та

— вартість безоплатно отриманих товарів, робіт, послуг.

Проте курсові різниці під жоден з перелічених видів ЄП-доходу не потрапляють!

До того ж датою отримання грошового доходу платника ЄП (як визначено п. 292.6 ПКУ) є дата надходження кошів єдиноподатнику в грошовій (готівковій або безготівковій) формі. Проте курсові різниці виникають у результаті перерахунку валютної складової і не супроводжуються жодним надходженням грошових коштів, а отже, і грошовим доходом єдиноподатника розцінюватися не можуть. Та і по правді, включати до ЄП-доходу курсові різниці «дохідна» ст. 292 ПКУ від єдиноподатників не вимагає.

Тому доходом єдиноподатника є саме грошовий дохід, отриманий у валюті (валютна виручка). Такий дохід перераховують у гривні за офіційним курсом на дату отримання доходу (п. 292.5 ПКУ) — тобто на дату надходження валюти на поточний валютний рахунок (зверніть увагу: не розподільчий! листи ДПСУ від 21.04.2021 № 1667/ІПК/99-00-04-03-03-06, ДФСУ від 09.04.2019 № 1525/6/99-99-12-02-03-15/ІПК). І далі враховувати в ЄП-доході курсові різниці, що виникають у зв’язку з коливаннями курсу НБУ, підприємству-єдиноподатнику не потрібно.

Також врахуйте, що якщо з валютної виручки утримується банківська комісія, то до доходу єдиноподатнику слід включити всю (повну) суму валютної виручки без зменшення її на суму комісії, утриманої банком (БЗ 108.01.02; БЗ 07.01.03).

Продаж валюти. А що коли валюту вирішено продати? На думку податківців, порядок визначення ЄП-доходу в цьому випадку залежить від того, коли валюта продається: в тому ж кварталі чи в наступних (БЗ 108.01.02, див. таблицю)

ЄП-дохід у юрособи-єдиноподатника при продажу валюти: підхід податківців

Як бачимо, якщо валюта продається в наступних кварталах, то податківці висловлюються за розрахунок КР (на кінець кварталу — дату балансу) і пропонують визначати ЄП-дохід з урахуванням КР, порахованих раніше.

Проте повторимо: курсові різниці ЄП-доходом не є. Тому з підходом контролерів не можемо погодитися. А в цьому випадку, вважаємо, правильно робити таким чином:

— при зарахуванні валюти на поточний рахунок — включати до ЄП-доходу й оподатковувати єдиним податком валютний дохід (перерахований за курсом НБУ на дату отримання), а

— при продажу валюти — включати до ЄП-доходу й оподатковувати єдиним податком позитивну різницю (між комерційним курсом, за яким продана валюта, і курсом НБУ, за яким валюта зараховувалася при надходженні на валютний рахунок), що виникла.

КР у спецЄПшників

А що з КР у спецЄПшників на ставці 2 %? Відразу зауважимо, що в бухгалтерському обліку спецЄПшники повинні розраховувати КР у загальновстановленому порядку. Проте чи впливатимуть КР у спецЄПшників на ЄП-дохід?

Тут слід зауважити, що введений на час воєнного стану особливий режим оподаткування спецЄП зі ставкою 2 % (п. 9 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ) — фактично є особливим різновидом спрощеної системи оподаткування. Тому спецЄПшники визначають ЄП-дохід за тими ж правилами, що і звичайні єдиноподатники, тобто за правилами ст. 292 ПКУ (питання 40 роз’яснення ДПСУ від 07.04.2022). До того ж і п.п. 9.4 підрозд. 8 розд. ХХ ПКУ визначено, що для спецЄПшників ставка єдиного податку встановлена в розмірі 2 % від доходу, визначеного відповідно до ст. 292 ПКУ.

Ну а оскільки порядок визначення ЄП-доходу ідентичний, напевно податківці щодо розрахунку КР спецЄПшниками посядуть ту саму позицію, що і щодо звичайних єдиноподатників (і стануть говорити про включення до ЄП-доходу позитивних КР).

Ми, у свою чергу, ще раз повторимо: не важливо, в які спрощенці потрапляє підприємство, —

оскільки курсові різниці грошовим доходом не є і визначенню єдиноподаткового доходу зі ст. 292 ПКУ не відповідають.

КР і дата балансу

Ще на увагу заслуговує такий момент. Як зазначалося, за правилами валютного п. 8 НП(С)БО 21 у бухгалтерському обліку курсові різниці розраховують:

— на дату балансу і

— на дату операції.

При цьому щодо валюти, що числиться в єдиноподатників на валютному рахунку, податківці говорять про необхідність визначення КР на дату балансу — на кінець кварталу, таким чином вимагаючи від єдиноподатників розраховувати КР щоквартально (БЗ 108.01.02).

Проте необхідність щоквартального визначення КР (на дату балансу: 31 березня, 30 червня, 30 вересня і 31 грудня) насправді може виникати тільки в тих підприємств, які складають проміжну (квартальну) фінзвітність. Ну, наприклад, якщо в єдиноподатники (на спецЄП зі ставкою 2 %) перейшло підприємство, яке складає фінзвітність (включаючи і проміжну квартальну) за загальними правилами НП(С)БО 1.

У той час як звичайні єдиноподатники складають фінзвітність за правилами НП(С)БО 25. І і єдиноподатників (звичайних спрощенців) за бухобліковими правилами звітний період — рік. Тому єдиноподатники складають тільки річну фінзвітність, тобто фінзвітність мікропідприємства у складі: Балансу (ф. № 1-мс) і Звіту про фінрезультати (ф. № 2-мс) (п.п. 2 п. 2 НП(С)БО 25, п. 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою КМУ від 28.02.2000 № 419) — квартальну не складають*. А отже, і розраховувати КР на дату балансу в бухобліку єдиноподатники (звичайні спрощенці) насправді будуть значно рідше — тільки за підсумками року.

* Хоча за бажанням можуть складати за загальними правилами повну фінансову звітність (п. 2 розд. ІІ НП(С)БО 1). Тому своє рішення про те, за якою формою фінзвітності (повною чи мікро) звітувати, треба закріпити в наказі про облікову політику.

Облік курсових різниць у єдиноподатників-юросіб розглянемо на прикладі.

Облік курсових різниць за валютою в єдиноподатників-юросіб

КР у ФОП-єдиноподатників

А ось підприємцям-єдиноподатникам щодо КР можна не переживати Адже ФОП-єдиноподатники бухоблік не ведуть і вимоги валютного НП(С)БО 21 на них не поширюються. Тому:

— при надходженні валютної виручки дохід, отриманий у валюті, підприємц-єдиноподатники перераховують за офіційним курсом НБУ на дату отримання такого доходу — зарахування валюти на поточний валютний рахунок (п. 292.5 ПКУ), і

— надалі, як пояснюють контролери, перерахунок валюти, що числиться на кінець звітного періоду на поточному валютному рахунку підприємця-єдиноподатника, не здійснюється (БЗ 107.01.03 // zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=11197). Тому і

Продаж валюти. До того ж і в разі продажу інвалюти контролери ліберально роз’яснюють, що позитивна різниця від продажу інвалюти ЄП-доходом підприємця-єдиноподатника не є (БЗ 107.01.03, БЗ 107.01.03, лист ДПСУ від 21.08.2020 № 3565/ІПК/99-00-04-05-03-06). Причому і за цивільними правилами оподатковувати її не треба (п.п. 165.1.51 ПКУ, листи ДПСУ від 18.11.2021 № 4401/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 19.02.2021 № 654/ІПК/99-00-04-03-03-06, від 03.12.2020 № 4974/ІПК/99-00-04-05-03-06). Ну а для повного спокою можна отримати на свою адресу аналогічну ІПК.