Когда возникают курсовые разницы?
Под курсовыми разницами понимают разницу между оценками равного количества единиц инвалюты при разных валютных курсах (п. 4 НП(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов»). Валютным курсом для целей бухучета считают исключительно курс НБУ (п. 4 НП(С)БУ 21). А следовательно, курсовые разницы возникают только при колебаниях курса НБУ.
Разница в оценках инвалюты по курсу НБУ и по курсу валютного рынка (возникает при купле-продаже валюты) никакого отношения к курсовым разницам не имеет — это суммовая разница. В бухучете ее засчитывают или в состав операционных доходов (Кт 711), или в состав операционных расходов (Дт 942). Поэтому не путайте ее с курсовой разницей.
Курсовые разницы определяют только по монетарным статьям Баланса. К ним относятся:
1) инвалюта в кассе и на банковских счетах (распределительном, текущем, депозитном);
2) валютные дебиторская и кредиторская задолженности, которые будут погашены деньгами, и обязательства учредителей-нерезидентов при формировании уставного капитала.
По немонетарным статьям курсовые разницы невозможны в принципе — по ним такие разницы никогда не рассчитывают (п. 7 НП(С)БУ 21).
Даты расчета курсовых разниц
Определять курсовые разницы по монетарным статьям п. 8 НП(С)БУ 21 обязывает:
— на каждую дату баланса — дату, на которую составлен Баланс предприятия (п. 3 НП(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»). Обычно датой баланса является конец последнего дня отчетного периода. То есть последний день квартала. Именно на эту дату большинство предприятий составляют промежуточную финотчетность (ч. 1 ст. 13 Закона о бухучете*, п. 1 разд. II НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности»). Поэтому в целом датами баланса являются: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря. Исключение — микропредприятия-малодоходники, неприбыльные организации и единоналожники группы 3 по ставке 3 % и 5 %. У них дата баланса — только 31 декабря;
* Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
— на дату осуществления хозяйственной операции. Здесь курсовые разницы (согласно избранной учетной политике) рассчитывают или (1) в пределах хозоперации, или же (2) по всей статье. Подробнее об этом см. в статье «Курсовые разницы & учетная политика».
Формула расчета КР может быть следующей:
КР = Сумма валюты х (Курс НБУ2 - Курс НБУ1).
В формуле под курсом НБУ с индексами 2 и 1 имеют в виду соответствующий курс НБУ на текущую дату перерасчета (оценки) и на дату предыдущей оценки монетарной статьи в инвалюте (то есть на дату первоначального признания, на дату хозоперации или на прошлую дату баланса).
Бухучет курсовых разниц
В зависимости от направления изменения курса курсовые разницы могут быть положительными или отрицательными. Но для учетных целей, кроме знака, важен также источник формирования курсовых разниц (см. табл. 1).
Таблица 1. Курсовые разницы по монетарным статьям в инвалюте
| Источник разниц | Вид разницы | Субсчет бухучета |
| Инвалюта и операции операционной деятельности | Положительная | Кт 714 «Доход от операционной курсовой разницы» |
| Отрицательная | Дт 945 «Потери от операционной курсовой разницы» | |
| Финансовая, инвестиционная и прочая деятельность | Положительная | Кт 744 «Доход от неоперационной курсовой разницы» |
| Отрицательная | Дт 974 «Потери от неоперационных курсовых разниц» | |
| Операции с собственниками | Положительная | Кт 425 «Прочий дополнительный капитал» |
| Отрицательная | Дт 425 «Прочий дополнительный капитал» |
Импорт/экспорт и оплаты частями
При первоначальном признании операции в инвалюте перерассчитывают в гривни по курсу НБУ на дату осуществления операции — дату признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов (п. 5 НП(С)БУ 21).
Если первым событием по импорту/экспорту была оплата, то по требованиям п. 6 НП(С)БУ 21:
— стоимость предоплаченных импортированных активов (работ, услуг) перерассчитывают в гривни по валютному курсу на дату перечисления аванса поставщику;
— доход от предоплаченного экспорта перерассчитывают в гривни по курсу НБУ на дату получения аванса от покупателя.
В случае если авансовые платежи осуществлялись / были получены частями, стоимость импортированных активов (работ, услуг) / сумму дохода от реализации при экспорте определяют по сумме авансовых платежей с применением валютных курсов исходя из последовательности осуществления авансовых платежей (п. 6 НП(С)БУ 21).
Подытожим сказанное в табл. 2.
Таблица 2. Порядок расчета курсовых разниц
| № п/п | Первое событие по ВЭД-договору | Первоначальная оценка задолженности | Вид задолженности | Курсовые разницы |
| Экспорт товаров, работ, услуг | ||||
| 1 | Предоплата от покупателя* | По курсу НБУ на дату поступления предоплаты на распределительный счет | Немонетарная статья (Кт 681) | Не рассчитываем |
| 2 | Отгрузка товаров/услуг | По курсу НБУ на дату признания дохода | Монетарная статья (Дт 362) | Рассчитываем |
| 3 | Частичная предоплата* | В части полученной предоплаты признаем задолженность и отражаем доход по курсу НБУ на дату получения аванса, а в неоплаченной части — на дату признания дохода | В части оплаты — немонетарная статья (Кт 681) | Не рассчитываем |
| Неоплаченная часть — монетарная статья (Дт 362) | Рассчитываем | |||
| * При поступлении нескольких авансов доход определяем с применением курса НБУ, который действовал на дату получения каждого из них. | ||||
| Импорт товаров, работ, услуг | ||||
| 1 | Предоплата поставщику | По курсу НБУ на дату уплаты аванса* | Немонетарная статья (Дт 371) | Не рассчитываем |
| 2 | Поступление товаров, услуг | По курсу НБУ на дату оприходования товаров, получения услуг | Монетарная статья (Кт 632) | Рассчитываем |
| 3 | Частичная предоплата* | В части выданной предоплаты признаем задолженность и отражаем полученные товары/услуги по курсу НБУ на дату уплаты аванса, а в неоплаченной части — на дату оприходования товаров / получения услуг | В части оплаты — немонетарная статья (Дт 371) | Не рассчитываем |
| Неоплаченная часть — монетарная статья (Кт 632) | Рассчитываем | |||
| * Фиксируем курс НБУ на дату перечисления предоплаты и по нему в дальнейшем оприходуем импортированные товары, определяем стоимость работ, услуг. Если предоплат было несколько — ориентируемся на несколько курсов, которые действовали на даты осуществления платежей. При этом цена единицы товара определяется путем деления первоначальной стоимости на общее количество единиц. | ||||
Это все теория. А теперь продемонстрируем вышеупомянутые правила на практических примерах.
Пример 1. Предприятие отгрузило на экспорт материалы на сумму $10000 (оформлена ТД). Стоимость услуг таможенного брокера — 5000 грн (брокер не является плательщиком НДС). Балансовая стоимость реализованных материалов — 300100 грн. Курс НБУ составил (условно): — на 22.06.2022 — 36,45 грн/$; — на 30.06.2022 — 36,77 грн/$; — на 10.08.2022 — 36,60 грн/$.
В учете предприятия указанные операции отражают следующим образом (см. табл. 3):
Таблица 3. Учет экспорта
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Вариант 1. Первое событие — отгрузка товаров | ||||
| Отгрузка материалов (курс НБУ на 22.06.2022 — 36,45 грн/$) | ||||
| 1 | Предоставлено таможенным брокером услуги по декларированию ТМЦ | 93 | 685 | 5000 |
| 2 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 5000 |
| 3 | Отгружены материалы на экспорт ($10000 х 36,45 грн/$) | 362* | 702 | $10000 364500 |
| * Возникшая задолженность является монетарной, потому по ней надо определять курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения. | ||||
| 4 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 0* |
| * При определении базы налогообложение применяется курс, установленный НБУ в рабочий день, который предшествует оформлению ТД. | ||||
| 5 | Списана себестоимость реализованных материалов | 902 | 201 | 300100 |
| 6 | Отнесены на финансовый результат: | |||
| — доход от реализации материалов | 712 | 791 | 364500 | |
| — себестоимость реализованных материалов | 791 | 902 | 300100 | |
| — расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера | 791 | 93 | 5000 | |
| Отражение курсовых разниц на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2022 — 36,77 грн/$) | ||||
| 7 | Отражена курсовая разница по монетарной задолженности нерезидента на дату баланса ($10000 х (36,77 грн/$ - 36,45 грн/$)) | 362 | 714 | 3200 |
| 714 | 791 | 3200 | ||
| Оплата материалов (курс НБУ на 10.08.2022 — 36,60 грн/$) | ||||
| 8 | Получены от нерезидента на распределительный счет средства в оплату за материалы ($10000 х 36,60 грн/$) | 316 | 362* | $10000 366000 |
| * По нашему мнению, при получении оплаты за ранее отгруженные на экспорт товары расчеты с нерезидентом закрывают на дату поступление валюты на распределительный счет, а не на текущий. | ||||
| 9 | Отражена курсовая разница по монетарной задолженности на дату ее погашения ($10000 х (36,60 грн/$ - 36,77 грн/$)) | 945 | 362 | 1700 |
| 791 | 945 | 1700 | ||
| Вариант 2. Первое событие — получение предоплаты | ||||
| Получение предоплаты (курс НБУ на 22.06.2022 — 36,45 грн/$) | ||||
| 1 | Получена от нерезидента предоплата за материалы ($10000 х 36,45 грн/$) | 316 | 681* | $10000 364500 |
| * Возникшая задолженность является немонетарной, потому по ней курсовые разницы не рассчитывают ни на дату баланса, ни на дату погашения. | ||||
| Отгрузка материалов (курс НБУ на 10.08.2022 — 36,60 грн/$) | ||||
| 2 | Предоставлено таможенным брокером услуги по декларированию ТМЦ | 93 | 685 | 5000 |
| 3 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 5000 |
| 4 | Отражены доходы от реализации материалов нерезиденту ($10000 х 36,45 грн/$*) | 362 | 702 | $10000 364500 |
| * Напомним: доход от реализации активов, оплаченных заранее, определяют по курсу НБУ, который действовал на дату получения предоплаты на распределительный счет предприятия. | ||||
| 5 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 712 | 641/НДС | 0* |
| * При определении базы налогообложение применяется курс, установленный НБУ в рабочий день, который предшествует оформлению ТД. | ||||
| 6 | Списана себестоимость реализованных материалов | 902 | 201 | 300100 |
| 7 | Осуществлен зачет задолженностей | 681 | 362 | $10000 364500 |
| 8 | Отнесено на финансовый результат: | |||
| — доход от реализации материалов | 712 | 791 | 364500 | |
| — себестоимость реализованных материалов | 791 | 902 | 300100 | |
| — расходы на оплату стоимости услуг таможенного брокера | 791 | 93 | 5000 | |
Пример 2. Предприятие-резидент приобретает у нерезидента товары стоимостью $10000. Пошлина, оплаченная при ввозе товаров, составляет 10 % (условно). Стоимость услуг таможенного брокера — 5200 грн (без НДС). Курсы НБУ аналогичны примеру 1.
Как импорт товаров отразить в бухгалтерском учете предприятия, см. в табл. 4.
Таблица 4. Учет импорта
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма, $/грн | |
| Дт | Кт | |||
| Вариант 1. Первое событие — получение товаров | ||||
| Получение товаров (курс НБУ на 22.06.2022 — 36,45 грн/$*) | ||||
| 1 | Перечислена пошлина (($10000 х 36,45 грн/$)** х 10 % : 100 %) | 377 | 311 | 36450 |
| 2 | Оплачен ввозный НДС (($10000 х 36,45 грн/$ + 36450 грн) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 80190 |
| 3 | Оприходованы полученные от нерезидента товары ($10000 х 36,45 грн/$) | 281 | 632 | $10000 364500 |
| 4 | Включена в первоначальную стоимость товаров сумма пошлины | 281 | 377 | 36450 |
| 5 | Включена в первоначальную стоимость товара стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 685 | 5200 |
| 6 | Включена в состав налогового кредита сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров | 641/НДС | 377 | 80190 |
| 7 | Оплачена стоимость услуг таможенного брокера | 685 | 311 | 5200 |
| Курсовые разницы на дату баланса (курс НБУ на 30.06.2022 — 36,77 грн/$) | ||||
| 8 | Отражена курсовая разница на дату баланса ($10000 х (36,77 грн/$ - 36,45 грн/$)) | 945 | 632 | 3200 |
| 9 | Списана курсовая разница на финансовый результат | 791 | 945 | 3200 |
| Погашение задолженности (курс НБУ на 10.08.2022 — 36,60 грн/$) | ||||
| 10 | Перечислена оплата за товары нерезиденту ($10000 х 36,60 грн/$) | 632 | 312 | $10000 366000 |
| 11 | Отражена курсовая разница ($10000 х (36,60 грн/$ - 36,77 грн/$)) | 632 | 714 | 1700 |
| 12 | Списана курсовая разница на финансовый результат | 714 | 791 | 1700 |
| * Здесь и дальше — курс условный. ** По условиям примера контрактная стоимость отвечает таможенной стоимости товара. | ||||
| Вариант 2. Первое событие — предоплата | ||||
| Перечисление предоплаты (курс НБУ на 22.06.2022 — 36,60 грн/$) | ||||
| 1 | Перечислена предоплата нерезиденту ($10000 х 36,45 грн/$) | 371* | 312 | $10000 364500 |
| Получение товаров (курс НБУ на 10.08.2022 — 36,60 грн/$) | ||||
| 2 | Перечислена сумма ввозной пошлины ($10000 х 36,60 грн/$ х 10 % : 100 %) | 377 | 311 | 36600 |
| 3 | Перечислена сумма ввозного НДС (($10000 х 36,60 грн/$ + 36600 грн) х 20 % : 100 %) | 377 | 311 | 80520 |
| 4 | Оприходованы товары, полученные от нерезидента, по курсу НБУ на дату уплаты аванса ($10000 х 36,45 грн/$) | 281 | 632 | $10000 364500 |
| 5 | Включена в первоначальную стоимость товаров сумма ввозной пошлины | 281 | 377 | 36600 |
| 6 | Включена в первоначальную стоимость товаров стоимость услуг таможенного брокера | 281 | 685 | 5200 |
| 7 | Отражена сумма налогового кредита по НДС | 641/НДС | 377 | 80520 |
| 8 | Отражен зачет задолженностей | 632 | 371 | $10000 364500 |
| 9 | Оплачены услуги таможенного брокера | 685 | 311 | 5200 |
| * Поскольку задолженность является немонетарной, курсовые разницы по ней не рассчитываются. | ||||
Как видите, учитывать курсовые разницы — не так уж и сложно!
Выводы:
- Курсовые разницы возникают исключительно между оценками по двум курсам НБУ на разные даты, когда нужно вести в гривнях учет монетарной статьи, выраженной в иностранной валюте.
- Если первое событие — оплата, задолженность фиксируется по курсу НБУ на дату поступления/перечисления оплаты.
- Вследствие роста курса инвалюты имеет место доход от курсовой разницы у экспортеров и дополнительные расходы у импортеров.
