Компенсирующий п. 198.5 НКУ провозглашает, что плательщик обязан начислить налоговые обязательства, если приобрел с НДС товары / услуги / необоротные активы, которые предназначаются для использования или начинают использоваться в операциях:
— не являющихся объектом обложения НДС в соответствии со ст. 196 НКУ (кроме случаев, предусмотренных п.п. 196.1.7 НКУ) и п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ (об этом скажем ниже) или место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины;
— освобожденных от налогообложения в соответствии со ст. 197 НКУ, подразд. 2 разд. ХХ НКУ, международными договорами (кроме операций, предусмотренных пп. 197.1.28 и 197.11 НКУ);
— осуществляемых в пределах баланса;
— не являющихся хозяйственной деятельностью плательщика (кроме случаев, предусмотренных п. 189.9 НКУ).
Кроме того, начислять компенсирующий НДС нужно, если товары / услуги / необоротные активы, приобретенные с НДС, используются по двойному назначению. То есть одновременно используются в налогооблагаемых (по ставкам 20 %, 14 %, 7 % и 0 %) операциях и в необлагаемых налогом, то есть необъектных и льготированных операциях (п. 199.1 НКУ).
Сразу отметим: если приобретенные с НДС товары в период действия военного положения были уничтожены, утрачены или испорчены в результате обстоятельств, вызванных военными действиями, компенсировать налоговый кредит по таким приобретениям — не нужно. Также не считаются использованными в нехозяйственной деятельности или в необлагаемых налогом операциях товары, безвозмездно переданные в государственную или коммунальную собственность для нужд обороны.
Налоговый кредит по выше перечисленным НДС-приобретениям не компенсируется и п. 198.5 НКУ здесь не работает в связи с военным положением (см. п. 321 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). А вот налоговый кредит по НДС-приобретениям, переданным благотворительным организациям (льгота согласно п.п. 197.1.15 НКУ), похоже, компенсируется согласно п.п. «б» п. 198.5 НКУ даже во время войны. По крайней мере, так устно разъясняют налоговики ☹.
Базу налогообложения по компенсирующему НДС определяют согласно п. 189.1 НКУ: для товаров/услуг — исходя из стоимости приобретения; для необоротных активов — исходя из балансовой (остаточной) стоимости на начало периода использования (или исходя из обычной цены — в случае отсутствия учета необоротных активов).
Поскольку речь идет именно о компенсации входящего налогового кредита, компенсирующий НДС начисляем исходя из ставки НДС, по которой плательщик имел право отразить налоговый кредит. То есть если входящий НДС начисляется по ставке 14 %, то и компенсирующий НДС начисляем по этой же ставке (БЗ 101.16, утратила силу 01.08.2021).
Компенсирующий НДС по п. 198.5 НКУ начисляют в зависимости от того, когда стало известно об использовании НДС-приобретений в упомянутых выше операциях.
Вариант 1. О необлагаемом налогом / нехозяйственном использовании известно уже при приобретении. В таком случае компенсирующий НДС начисляют на дату, когда возникли основания формировать налоговый кредит (БЗ 101.06). Иначе говоря, компенсирующие обязательства начисляем в первом НДС-периоде, в котором плательщик имел право его отразить. Напомним: при своевременной ЕРНН-регистрации это период составления входящей НН, а при запоздалой — период ее регистрации. По этой же логике те, кто отражает налоговый кредит по кассовому методу, компенсируют налоговый кредит, только если прошла оплата.
Обратите внимание! Фактическое отражение налогового кредита здесь принципиального значения не имеет. Если мы имели право на налоговый кредит, но решили придержать его для следующих периодов (в рамках 365 дней с даты составления) — компенсирующие обязательства все равно начисляются. А вот если отражать налоговый кредит запрещено (например, поставщик не успел зарегистрировать НН или она заблокирована), то и компенсирующие налоговые обязательства не начисляем вплоть до периода, в котором появится право отразить налоговый кредит.
Немного специфики военного времени. Напомним: за периоды февраль — май 2022 года налоговый кредит можно отражать на основании первичных документов (п. 322 подразд. 2 разд. ХХ НКУ). Нужно ли компенсировать такой налоговый кредит, не дождавшись, пока его подтвердит ЕРНН-регистрация входящей НН? По нашему мнению, однозначно да. Первичка для налогового кредита в указанных периодах — это заменитель НН. Она в указанных периодах выполняет ту же функцию, которую документы, перечисленные в п. 201.11 НКУ, выполняют постоянно. То есть дают право на налоговый кредит без НН.
Следовательно, если у плательщика есть право отразить налоговый кредит по первичке в феврале — мае 2022 года, и приобретенные товары будут использованы в необлагаемой/налогом нехозяйственной деятельности, компенсировать этот налоговый кредит на основании п. 198.5 НКУ он должен уже в периоде, которым датированы первичные документы, подтверждающие хозяйственную операцию. Даже если налоговый кредит по таким первичным документам плательщик не отражает, а ожидает ЕРНН-регистрации входящей НН.
Другое дело, если налоговый кредит не будет подтвержден зарегистрированной НН в установленные сроки (в общем случае — до 15.07.2022). Тогда налоговый кредит по первичке придется снимать. А, соответственно, логично снимать и компенсирующий НДС, начисленный в связи с этим. То есть логика здесь аналогична заблокированной или просто незарегистрированной НН: если в НДС-периоде нет права на налоговый кредит — то и компенсировать его в этом периоде не нужно.
Вариант 2. Необлагаемое налогом / нехозяйственное использование произошло по факту, хотя назначение НДС-приобретений было другим. При таких обстоятельствах направление использования НДС-приобретений изменяется на дату начала фактического использования товаров / услуг / необоротных активов в указанных операциях. Эта дата определяется в первичных документах бухгалтерского учета, которые отражают списание НДС-приобретений в связи с нехозяйственным использованием или же производством продукции или услуг, которые будут реализованы в пределах НДС-льготированных или НДС-необъектных операций.
В таком случае компенсирующий НДС необходимо начислить не позже последнего дня того НДС-периода, в котором изменилось назначение НДС-приобретений (исходя из первичных документов о фактическом использовании этих приобретений).
Вариант 3. Плательщик ЕН (ставка 2 %) во время пребывания на спецЕН использовал товары или услуги, приобретенные с НДС до перехода на спецЕН. В таком случае НДС компенсируется не позже последнего дня первого НДС-периода после возвращения со спецЕН (п.п. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Напомним: у плательщиков спецЕН, которые до перехода были плательщиками НДС, НДС-регистрация приостанавливается на период пребывания на спецЕН. А во время пребывания на спецЕН все операции по поставке товаров или услуг, осуществленные плательщиками этого спецналога, считаются такими, которые не являются объектом обложения НДС (п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).
То есть, с одной стороны, имеет место использование НДС-приобретений в необлагаемых налогом операциях. А с другой, — плательщик, который узнал о необлагаемом налогом использовании этих приобретений лишь «по факту», не может сразу компенсировать налоговый кредит обязательствами. Так как приостановленная НДС-регистрация не дает права ни составить НН, ни начислить НДС. Следовательно, эта обязанность откладывается на первый НДС-период после того, как плательщик вернется со спецЕН, и его НДС-регистрация будет возобновлена.
Дата компенсирующей НН (последний день отчетного месяца возобновления НДС-регистрации) у бывшего плательщика спецЕН — это единственная ее особенность по сравнению со стандартными компенсирующими НН. То есть во всем остальном такие компенсирующие НН составляются без каких-либо особенностей.
Теперь собственно об особенностях составления компенсирующей НН. Итак, сводные компенсирующие НН составляют не позже последнего дня отчетного (налогового) периода, в котором необходимо компенсировать налоговый кредит (пп. 198.5 и 199.1 НКУ).
В верхней левой части сводной компенсирующей НН указываем, что это «Зведена податкова накладна». Если речь идет о полной компенсации входящего НДС (п. 198.5 НКУ), проставляем признак сводности «1», если о частичной (п. 199.1 НКУ) — признак сводности «2» (п. 11 Порядка № 1307). Одновременно с этим ставим отметку «Х» в поле «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини», которая свидетельствует о том, что покупателю НН не выдается, и указываем соответствующий тип причины:
04 — поставка в пределах баланса для непроизводственного использования;
08 — поставка для операций, которые не являются объектом обложения НДС. По нашему мнению, именно этот тип причины должны проставлять бывшие плательщики спецЕН, ведь их операции определяются в п.п. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ именно как необъектные, а не как освобожденные от НДС;
09 — поставка для операций, которые освобождены от обложения НДС;
13 — использование товаров/услуг не в хозяйственной деятельности.
На каждый тип причины («04», «08», «09», «13») обязательно составлять отдельные сводные компенсирующие НН. В то же время позволяется составлять несколько сводных компенсирующих НН с одним и тем же типом причины (см. БЗ, 101.16).
В поле «Отримувач (покупець)» заглавной части сводной компенсирующей НН плательщик указывает собственное наименование, а в поле «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляет условный ИНН «600000000000». Строка «Податковий номер платника (покупця)», а также строка «код» (признак источника налогового номера) в компенсирующей НН не заполняются (пп. 4, 11 Порядка № 1307).
В номенклатурной графе 2 раздела Б указываем даты составления и порядковые номера входящих НН и других документов (ТД, кассовых чеков, транспортных билетов и тому подобное), по которым был отражен НК, который нужно компенсировать (п.п. 1 п. 16 Порядка № 1307). Так разъяснили фискалы в консультациях из БЗ 101.16 (ср. ).
Причем если компенсируется налоговый кредит по документам, перечисленным в п. 201.11 НКУ, в графе 2 налоговики хотят видеть не только дату составления и порядковый номер, а еще и название входящего документа (см. БЗ 101.16). Думаем, что тот же принцип следует применять и тогда, когда налоговый кредит февраля — мая 2022 года отражается на основании первичных документов (п. 322 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
При этом рекомендуем указывать название документа, по которому отражен налоговый кредит, в любом случае. Этот вопрос теперь является особо актуальным, ведь за периоды с февраля по май у многих плательщиков отражен налоговый кредит по первичным документам (причем от разных плательщиков это могут быть разные документы — как расходно-приходные, так и расчетные). Следовательно, если речь идет не о документах, определенных как заменители НН в п. 201.11 НКУ, рекомендуем название таких первичных документов приводить в графе 2 полностью. То есть сокращенные (например, «ЧК» для кассового чека) такие документы в графе 2 компенсирующей НН лучше не показывать.
Графы 3.1, 3.2, 3.3, 5 — 9, 12 раздела Б компенсирующей НН не заполняем, как и строки IX — XI раздела А (п.п. 10 п. 16 Порядка № 1307). В графе 4 «умовне позначення (українське)» отмечаем «грн» (п.п. 3 п. 16 Порядка № 1307).
Пример заполнения компенсирующей НН приводим ниже.
